Operativos AFIP - Sector Hotelero y gastronómico - Dic/2013

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Operativos AFIP - Sector Hotelero y gastronómico - Dic/2013 by juliodinubila

Análisis del art. 40 de Ganancias a la luz de los nuevos pronunciamientos

Julio O. di Nubila[1]

Se interpreta la ley para los amigos y clientes y se aplica a otros[2]

1. 1.    Introducción.

Este año hemos sido testigos de dos fallos polémicos de Cámara donde se aplicó el viejo art. 40 de la Ley 20.628 que muchos creíamos estaba ya extraviado en las arenas del tiempo para nunca más volver a utilizarse. Si bien es cierto que han existido algunos dictámenes y pronunciamientos de Tribunal Fiscal sobre el tema que no tienen demasiada antigüedad y que más adelante se tratarán, lo incuestionable es que hasta la llegada de las dos últimas sentencias de Cámara la cuestión no era demasiado discutida ni recordada.

Sin embargo, a partir de los pronunciamientos la cuestión ha cobrado vida y, de mantenerse la tendencia iniciada en las causas que se analizarán, se convertirá en un tema áspero para los contribuyentes por lo que considero que resulta indispensable iniciar un estudio crítico de las disposiciones del art. 40 del impuesto a las ganancias desde los distintos enfoques posibles a los fines de limitar su aplicación porque, como se verá a lo largo del trabajo, constituyen un arma peligrosa contra el derecho del contribuyente a computar gastos en su liquidación impositiva si es mal utilizada.

El objetivo del trabajo se centrará entonces en estudiar la norma en cuestión desde los diferentes ángulos posibles a los efectos de delimitarla y con ello impedir su utilización arbitraria.

2. El artículo 40 de la Ley de Ganancias.

El art. 40 de la Ley 20.628 dispone que: “Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Dirección podrá a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste”.

Giuliani Fonrouge explica que esta disposición “proviene del texto original de la Ley 20.628 siendo copia literal del art. 37 de la Ley 11.682, el cual correspondía al art. 39 del Decreto 14.338/1946, ratificado por Ley 12.922, sin haber experimentado variantes desde su origen”[3].

El autor menciona, citando a Alberto López, que “el comentario oficial de la reforma de 1946 del impuesto a los réditos dio como explicación la necesidad de asegurar el cobro del impuesto, sobre todo en aquellos casos en que, prescrito el derecho a percibir la retención, sólo subsiste el de reajustar la declaración jurada”[4].

Siguiendo con su estudio sobre los antecedentes históricos del artículo en cuestión, el padre del Código Tributario para América Latina, recuerda que “desde su origen la Ley 11.683 no establecía sanción especial para el caso de falta de retención del impuesto por lo que la jurisprudencia se había inclinado a calificar el hecho como infracción formal por lo cual la disposición del artículo tenía cierta justificación como sanción material. Sin embargo, con la Ley 17.595 de 1967 se reincorpora la infracción denominada omisión de impuestos incluyendo dentro de la misma a la omisión de actuar como agente de retención, reprimida en ese momento con multa del 20% al 90% del gravamen dejado de retener. De esta manera, a partir del 01/01/1968 ya hubo una sanción específica por falta de retención, careciendo de todo fundamento la disposición del art. 40 LG”[5]. 

Si bien la norma habla de impugnar el gasto es claro que se está refiriendo no sólo a los gastos propiamente dichos sino a las deducciones en general, sean gastos o costos.

En cuanto a los posibles obligados a los que les resultan aplicables las disposiciones, el artículo hace mención a la impugnación de la deducción en el balance impositivo por lo que cabría entender que sólo resultará de aplicación para los sujetos empresa que deben practicar su determinación en base a tal instrumento. Sin embargo, ni la Ley ni su Reglamento definen concretamente lo que debe entenderse por balance impositivo. Si bien por lo general cuando utilizan el término lo hacen dentro de las normas referidas a la tercera categoría o remitiéndose a ellas, en algunas oportunidades al aludir al balance impositivo no distingue entre categorías, como por ejemplo al tratar la deducción de impuestos en el art. 18 o, en el art. 118 del Decreto, al regular el tema de los gastos causídicos. Estas normas entonces podrían anular la conclusión antes arribada sobre la limitación de la aplicación del art. 40 a los sujetos empresa.

Debe remarcarse además que la disposición en cuestión se ciñe a la omisión de retener el impuesto de la propia ley, por lo que es la falta de retención del impuesto a las Ganancias la que podrá dar lugar a la impugnación y no la de otro tributo. Resulta entonces necesario recordar la definición de agente de retención que nos brinda Villegas diciendo que “el agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo”[6]. Sabiendo quién es el agente de retención es obligatorio también repasar las Resoluciones Generales de AFIP que establecen el deber de actuar como agente de retención del impuesto a las ganancias ya que es el incumplimiento de ellas lo que dará lugar a la posibilidad de impugnación del Fisco:

• RG 739/1999. Régimen de Retención a Beneficiarios del Exterior.
• RG 830/2000. Régimen General de Retención.
• RG 1575/2003. Retención facturas clase “M”.
• RG 2437/2008. Rentas derivadas del trabajo personal en relación de dependencia.
• RG 2455/2008. Asociación Argentina de Actores (complementaria de la RG 2437/2008).
• RG 2616/2009. Retención a sujetos adheridos al Régimen Simplificado.

Para concluir esta primera aproximación a nuestro objeto de estudio, y aunque más adelante será analizado en profundidad, vale la pena realizar un somero repaso de las consecuencias que podrían derivarse de la omisión de actuar como agente de retención si consideramos la normativa tributaria en su conjunto:

• Art. 8 inc. c) Ley 11.683. El agente de retención que omite actuar como tal será responsable solidario por el tributo dejado de retener estando obligado a ingresarlo a la AFIP dentro de los 15 días posteriores a aquel en que correspondía efectuar la retención, salvo que acredite que aquel al que debió retenerle ha pagado el gravamen.
• Art. 45 Ley 11.683. El que omitiere actuar como agente de retención será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de retener.
• Art. 40 Le y 20.628. Impugnación del gasto en caso de no actuar como agente de retención de acuerdo a las normas vigentes.
• Art. 45 Ley 11.683. El que omitiere el pago de impuestos mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46.

3. Comentario de los dos recientes fallos de Cámara.

En 2013 dos salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal han dictado sentencias a través de las cuales ratifican la vigencia del art. 40 LIG. En ambos casos el Fisco no había podido impugnar el gastos por haber sido demostrado la existencia del mismo ni había logrado aplicar el instituto de las salidas no documentadas porque en una situación fue demostrada la existencia del bien adquirido y en la otra la ni siquiera existió una salida que pudiera considerarse carente de documentación. A raíz de esta situación AFIP apeló al art. 40 impugnando los gastos o costos correspondientes a las operaciones por las cuales no se había dado cumplimiento al deber formal de retención del tributo.

El Tribunal Fiscal de la Nación en ambos casos revocó la resolución del AFIP por el hecho de que el propio organismo había comprobado la veracidad de las deducciones para luego impugnarlas por otra vía lo que, según el tribunal, situaba al Fisco en contradicción con sus propios actos que resultaba inadmisible.

Sin embargo, la Cámara no aceptó el criterio sostenido por el a quo y confirmó las resoluciones de AFIP en ambas situaciones con los argumentos que se pasan a detallar.

En la causa MDQ Le Sport S.A.[7] la fiscalización actuante observó algunos de los proveedores del contribuyente, presumiendo que las facturas eran apócrifas pero no pudo impugnar el gasto porque quedó demostrado que los bienes a los que hacían referencia las facturas cuestionadas habían existido. No obstante ello, procedió a la impugnación por la vía del art. 40 puesto que la empresa había omitido actuar como agente de retención.

Para la Cámara, “el art. 40 instaura una figura que intenta penalizar al sujeto por su incumplimiento a su deber fiscal de efectuar la correspondiente retención. Por lo tanto, como consecuencia de la aplicación de esta figura legal, resulta que la omisión del deber de retener el impuesto en cuestión da lugar a un incremento en el resultado impositivo del agente de retención que omitiere actuar como tal, ocasionando con ello que el mismo deba ingresar un mayor impuesto. En definitiva, con ello se logra que, a pesar del incumplimiento al deber de retener, el Fisco Nacional no se vea disminuido en su recaudación puesto que el agente de retención —al impugnarse el gasto— acaba ingresando las sumas no retenidas, abonando él un mayor impuesto”.

Sigue diciendo el fallo que “la circunstancia de que el Fisco haya aceptado el gasto en virtud de lo dispuesto por el art. 38 LIG por constatarse la existencia de los bienes, en nada enerva la facultad del Fisco de impugnarlo con motivo del artículo 40, puesto que la aceptación del gasto en base al primero de los artículos mencionados lo fue para determinar la base imponible del impuesto a las ganancias de MDQ Le Sport SA como contribuyente (sujeto del artículo 5° de la ley 11.683) y a través del segundo lo fue para obtener —aun cuando indirectamente— el cumplimiento del ingreso de las sumas que debió haber retenido por su carácter de agente de retención (sujeto del artículo 6° de la ley citada). Se admite por tanto en este caso la aplicación del art. 40 por no haberse podido establecer con precisión quién ha sido el beneficiario de los pagos efectuados”.

Podemos extraer como conclusión de la lectura de la decisión de la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que ante una situación de este tipo en la que el contribuyente ha omitido actuar como agente de retención el Fisco puede optar por aplicar la responsabilidad soldaría del art. 8 inc. c) de la Ley 11.683 o si, sospechando de la de la veracidad de los comprobantes, presume que puede verse afectada la recaudación aplicar el art. 40, obligando de esta manera al contribuyente que computó un gasto dudoso sin retener el impuesto al momento del pago a tributar el impuesto del beneficiario oculto a través de la impugnación del gasto en su propio balance impositivo.

No obstante esta interpretación, en la causa Estancias el Cherque S.A.[8] la sala II de la Cámara va mucho más allá, haciendo una interpretación de la normativa que puede llegar a resultar peligrosa porque se permite, como más adelante veremos, modificar la propia naturaleza del hecho imponible del impuesto a las ganancias.

El Tribunal Fiscal en esta causa entendió que “no podía avalarse la elección del fisco de reclamar las retenciones adeudadas a través del art. 40 de la ley del impuesto a las ganancias, puesto que dicha vía resultaba palmaria y desmedidamente más gravosa para el contribuyente en un contexto de hechos que no justificaba la decisión de valerse de dicho dispositivo, facultativo para el ente recaudador”. El tribunal manifiesta además que “el ajuste proveniente de la impugnación de las deducciones computadas provenientes de erogaciones efectuadas sin cumplir con lo dispuesto por el art. 40 de la ley, nada tiene que ver con la existencia o inexistencia de los bienes o servicios adquiridos, son dos conceptos totalmente diferentes.”

Sin embargo, la Cámara revoca el decisorio y confirma la resolución de AFIP en base a que “el art. 40 se inserta dentro de la estructura propia del impuesto a las ganancias, y el acierto o error, el mérito o conveniencia de las soluciones legislativas, no son puntos sobre los que los jueces se deban pronunciar (cfr. causa "San Juan SA" supra citada), y menos aún prescindir de la aplicación del texto legal sin que medie declaración o siquiera planteo de inconstitucionalidad”. Asimismo el fallo aclara que “no deben confundirse las disposiciones de la Ley 11.683 que consagran consecuencias de índole contravencionales de los preceptos del art. 40 de la LIG que dispone una consecuencia de índole impositiva (no deducibilidad)”.

Por último, respecto de la sanción, la Cámara considera que “dado que el art. 40 establece una facultad que el fisco puede o no ejercer, la multa aplicada debe ser dejada sin efecto, en tanto al confeccionar la declaración jurada correspondiente, la contribuyente se ajustó a las circunstancias determinativas del impuesto a las ganancias existentes hasta dicho momento, sin que tuviera la posibilidad de saber que el gasto resultaría posteriormente impugnado en virtud del efectivo ejercicio de dicha atribución”.

La gravedad de esta decisión radica principalmente en que había quedado demostrado sin discusión la existencia del costo y de los proveedores del mismo, siendo además uno de los principales costos de la actividad del contribuyente. Los proveedores habían presentado sus respectivas declaraciones juradas y si bien aún no habían ingresado el tributo sería una cuestión que el Fisco debiera de haber solucionado vía ejecución fiscal a los mismos. Sin embargo, a pesar de todo ello procedió a impugnar los gastos del contribuyente distorsionando completamente la base del impuesto por el simple hecho del incumplimiento de un deber formal que en definitiva no generaba ningún perjuicio a la recaudación sino que simplemente obligaba al organismo a hacer el trabajo para el cual fue creado que es recaudar el impuesto del contribuyente obligado.

Esta situación que a prima facie se presenta como una arbitrariedad por parte de la administración obliga a estudiar a fondo la normativa en su conjunto a los fines de encontrar el verdadero sentido y alcance para que no sea mal utilizada. Esto es lo que se intentará en los apartados siguientes.

4. Análisis de las posibles alternativas para impugnar la validez de la aplicación del art. 40.

A continuación se hará un análisis de los diferentes flancos desde donde se puede impugnar o por lo menos limitar la aplicación del art. 40 de la Ley 20.628.

4.1. El Art. 40 fue derogado con la reforma del actual art. 45 de la Ley 11.683.

Si aceptamos que, tal como señalara ut supra con cita en Giuliani Fonrouge, la disposición del art. 40 tiene desde sus orígenes la finalidad de sancionar al contribuyente que incumpliera su deber formal de actuar como agente de retención no podemos sino considerar al art. 40 como una norma sin aplicación por cuanto se encuentra derogada por la reforma del art. 45 de la Ley 11.683 del año 1967 en la que, por Ley 17.595, se incluyen dentro del mismo a los agentes de retención que no hubieran cumplido con su obligación de retener el tributo.

Sobre este tema nos enseña Aftalión que “la derogación de las leyes puede ser expresa o tácita. Es expresa cuando la misma ley la establece, y tácita cuando, sin estar expresamente establecida, resulta de la incompatibilidad entre una ley anterior y otra posterior (lex posterior derogat priori), ya sea que la nueva ley nada diga sobre el punto, ya sea que, lo que es bastante frecuente en nuestro Derecho, la nueva ley contenga la declaración genérica de que quedan derogadas todas las disposiciones contrarias a la que se dicta. En ambos casos en necesario confrontar las normas y sólo en caso de formal contradicción entre ambas se podrá llegar a desechar la aplicación de la anterior. El principio de la derogación tácita se basa, en efecto, en una aplicación del principio lógico de no contradicción al ámbito jurídico ya que la ciencia jurídica estructura el ordenamiento como un sistema lógico del que queda excluida la contradicción, por lo que no se admite la validez de dos reglas contradictorias sobre la misma conducta”[9].

Sin embargo podría considerarse que no existe tal derogación por cuanto la Ley 20.628 data del año 1973, siendo posterior a la reforma del art. 45 de la Ley 11.683 que es del año 1967. Empero, puede entenderse que ello no es así dado que la 20.628, aparte de la modificación del nombre del impuesto que cambió su vieja denominación de “impuesto a la renta” por el de “impuesto a las ganancias”, sólo introdujo ciertas modificaciones que, aunque innovadoras y de importancia, no cambiaron la estructura general del impuesto que mantuvo. Explica Giuliani Fonrouge[10] que las tres cuartas partes de la vieja Ley 11.682 se mantuvieron intactas. Por ello no podría considerarse que con la Ley 20.628 no se buscó la ratificación del art. 40 sino que sólo se transcribió una norma carente de virtualidad.

Si embargo, esto podría considerarse una falta de previsión del legislador y claramente fue sentado por la Corte Suprema que “la inconsecuencia o falta de previsión no se suponen en el legislador y por esto se reconoce, como principio, que las leyes deben interpretarse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto”[11]. También es cierto que las normas deben aplicarse como un todo orgánico y coherente evitando que se puedan invalidar entre ellas, lo que llevaría a pensar que no puede suponerse la derogación del art. 40 de la Ley 20.628 a través del nuevo art. 45 de la Ley 11.683 sino que debe buscarse una interpretación que mantenga la vigencia de ambas. Esto impediría otorgar naturaleza sancionatoria a la norma del impuesto a las ganancias.

No obstante, debe recordarse que también es doctrina de la Corte que “en el caso de leyes sucesivas que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, cuando en la nueva ley la cuestión de que se trata es clara, importa dejarla sin efecto, máxime cuando, de lo contrario, adquirirán éstas un alcance totalmente distinto de aquel para el que fueron sancionadas”[12]. Es a través de esta doctrina que se salva el principio de la negación de falta de previsión y se permite asimismo la interpretación de la inaplicabilidad del art. 40 por su derogación tácita.

Esta posición sin embargo ha sido negada en sucesivas oportunidades por el Fisco a través de sus dictámenes 78/2001[13],  74/2003[14] ratificando la vigencia del art. 40. En el primero de ellos existió una diferencia en el criterio de dos Divisiones del organismo respecto a la aplicación de la sanción por art. 45 cuando el ajuste provenía de impugnaciones por art. 40 LG, por lo que se consultó a la asesoría legal sobre su aplicación. El servicio asesor legal consideró que “cuando se hubiera omitido actuar como agente de retención, independientemente de la aplicación del artículo 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, corresponderá aplicar las sanciones previstas por la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y, en su caso, las de la Ley Penal Tributaria N° 24.769”. Con ello se ratifica la vigencia del añejo art. 40 y al mismo tiempo se resuelve sobre su naturaleza. En el otro dictamen se trató de una falta de retención en operaciones comerciales que habían sido canceladas mediante compensación. Dado que para la Administración ello no impedía que se practique la retención se consideró técnicamente correcta la aplicación del art. 40.

Tampoco ha tenido recepción en la jurisprudencia la teoría de la derogación tácita del art. 40. Tanto Tribuna Fiscal como Cámara no consideraron la posibilidad de su aplicación, aunque tampoco ha sido planteado por los propios recurrentes. Ello no obsta, sin embargo, a que sea recibida por nuestro más alto tribunal ya que tiene un sustento teórico razonable y permite salvar una posible violación al principio de razonabilidad de las leyes o de su aplicación.

4.2. La aplicación del art. 40 implica una violación al principio non bis in indem.

Aun cuando consideremos que el art. 40 se encuentra plenamente vigente, por cuanto fuera ratificado por la Ley 20.628, nos encontramos en la situación de que si le asignamos carácter sancionatorio a sus disposiciones nos hallaríamos ante una situación de doble persecución penal en caso de su aplicación conjunta con las disposiciones sancionatorias del art. 45 o 46 de la Ley 11.683.

El principio procesal penal del non bis in ídem actualmente goza de status constitucional expreso por su inclusión a través de la Convención Americana de Derechos Humanos, art. 8 y del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, art. 14. Asimismo el art. 1 del Código Procesal Penal de la Nación establece que “Nadie podrá ser perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho”. Es decir, este principio apunta no sólo a que no pueda aplicarse una doble sanción por un mismo hecho sino que abarca también la imposibilidad de doble juzgamiento.

Desde este punto de vista, si bien se mantendría la vigencia y aplicabilidad del art. 40 de la Ley 20.628, una vez impugnado el gasto por sus disposiciones no podrá ser aplicada la sanción del art. 45 ya sea por omisión de impuesto en la declaración jurada de ganancias ni por omisión a la obligación de actuar como agente de retención por cuanto implicaría una violación al non bis in ídem.

No puede entonces sancionarse la omisión del impuesto a las ganancias por la presentación de una declaración jurada inexacta por el hecho de que, de acuerdo con la naturaleza sancionatoria del art. 40 que estamos tratando en este punto, no se está impugnando gastos por considerarlos no deducibles por aplicación de los artículos 17 y 80 de la Ley 20.628, sino que se está sancionando un deber formal del contribuyente a través de una multa que se gradúa aplicando la alícuota del impuesto sobre el total de gastos por los cuales el contribuyente no retuvo el impuesto a su proveedor.

Y en razón de ello, tampoco podrá aplicarse el art. 45 para sancionar la falta de retención por el hecho de que tal conducta ya ha sido sancionada por la aplicación del art. 40 de la Ley 20.628.

En conclusión, aun cuando se mantiene la vigencia del art. 40 de la Ley 20.628 se estaría vedando su aplicación conjunta con las sanciones de la Ley 11.683, ya que ambas estarían sancionando una misma conducta.

Al igual que en el apartado anterior, esta postura depende de asignarle al art. 40 naturaleza sancionatoria y no el carácter de disposiciones que apuntan a definir el hecho imponible del impuesto a través de preceptos que reglamentan la deducción de gastos. Si se diera el carácter de normas complementarias de los artículos 17 y 80 de la Ley 20.628 y no de tipo sancionatorio no sería posible arribar a las conclusiones antes mencionadas.

Este criterio fue adoptado por la mayoría de la sala D del Tribunal Fiscal en la causa Transeuropa, donde se revocó en todas sus partes la resolución de DGI que determinaba el tributo por impugnación de gastos vía art. 40 y se aplicaba la sanción del art. 45 de la Ley 11.683. Al otorgar naturaleza sancionatoria al art. 40 y por ende superpuesta a la sanción del art. 45 de la 11.683, tachó de nula a la resolución, anulándola por completo por el hecho de que aplicar lisa y llanamente el art. 40 sin cuestionarse los gastos que se impugnan implica sancionar dos veces al contribuyente por un mismo incumplimiento[15].

Salvando este caso donde se revocó la resolución en su conjunto, el hecho de considerar como sancionatoria a las disposiciones del art. 40 necesariamente conduce a tener que resolver la cuestión de cuál de las sanciones será la que corresponde aplicar, la del art. 40 de la ley de ganancias o del 45 de la ley 11.683. El orden lógico de las normas lleva a concluir que necesariamente debe ser aplicado primero el art. 40 ya que sin él no existiría impugnación y por lo tanto tampoco podría castigarse por el art. 45 de la 11.683. Por lo tanto, de considerarse sancionatorio al art. 40 de la Ley 20.628, su aplicación vedaría la operatividad del régimen sancionatorio de la Ley 11.683. 

En contra de esta interpretación debe señalarse la sentencia de la sala B del Tribunal Fiscal en ABH Pesquera SA donde declara procedente la impugnación de los gastos considerando inadecuada la posición del contribuyente cuando le atribuye carácter sancionatorio al art. 40. Para el Tribunal “la disposición se inserta rigurosamente dentro de la estructura propia del impuesto estableciendo, como condición de deducibilidad de los gastos que éstos realmente posean las condiciones de tales subordinando la detracción a que cuando por su naturaleza hubiera correspondido la retención la misma se hubiere practicado; en otras palabras la característica del gasto y su configuración como fattiespecie de retención, se vinculan condicionando la deducibilidad, bien que el Fisco deberá examinar la realidad económica de ambos presupuestos y su conexión toda vez que el artículo "faculta" la impugnación al utilizar la voz "podrá", esto es el verbo "poder" y no el verbo “deber””[16].

4.3. Doctrina de los actos propios de la Administración.

Gotlib, D’Alessandro y Mohadeb señalan que “como regla general, la doctrina de los actos propios impide a una parte, en un momento posterior, separarse de la conducta asumida en un momento anterior”[17].

Sin entrar a realizar un análisis sobre los alcances y aplicaciones de esta doctrina en materia tributaria debemos resaltar que dicha doctrina fue aplicada por el Tribunal Fiscal de la Nación en los dos fallos de este año que comentados previamente.

En Estancias el Cherque SA[18], el Tribunal Fiscal recrea la doctrina sentada en MDQ Le Sport SA, revocando la resolución por el hecho de que el Fisco impugnó gastos por art. 40 aun cuando pudo corroborar la existencia de los proveedores y aceptó la regularidad, tanto cuantitativa como cualitativa, de las operaciones denunciadas por la contribuyente. Dice el tribunal que al admitir esta conducta del Fisco, se le estaría permitiendo situarse en contradicción con sus propios actos, ejerciendo una conducta –impugnación de los gastos- incompatible con la asumida anteriormente –admisión de la existencia y cuantía de los proveedores y operaciones.

Señala además el tribunal que si bien no resulta justificada la falta de retención por parte de la recurrente el Fisco tenía otros remedios, ya sea para requerir el ingreso de las sumas no retenidas y/o de sancionar a la contribuyente por su omisión, utilizando las herramientas que a tales efectos le ofrece la Ley 11.683.

Sin embargo esta teoría fue rechazada por la Cámara porque entendió que no se hallaba ante una situación en la que el Fisco hubiera desplegado una conducta contraria e incompatible en su resolución determinativa sino que se estaba aplicando una disposición de la ley de ganancias por la cual se condiciona el cómputo de una deducción al cumplimiento de un deber formal, el de efectuar la retención del tributo al proveedor.

En base a estos mismos argumentos se desecha también la supuesta posibilidad que tuvo AFIP de aplicar los remedios de la Ley 11.683 ya que sus disposiciones tienen otro carácter y apunta a otros objetivos.

4.4. Inconstitucionalidad por violación al principio de Razonabilidad o Proporcionalidad legislativa.

El art. 19 dela CN consagra el principio de legalidad a través de la manda: “nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe”.

Bidart Campos señala que “el principio de legalidad tiene por finalidad afianzar la seguridad jurídica de los gobernados ya que la ley determina las conductas debidas o prohibidas, de forma que los hombres puedan conocer de antemano lo que tienen que hacer u omitir, y queden exentos de disposiciones sorpresivas que dependan solamente de la voluntad ocasional de quien manda”[19].

Esta norma debe complementarse con otras disposiciones de la CN por cuanto su estudio aislado puede llevar a la conclusión de que el único requisito de validez de una disposición normativa es que sea instrumentada a través de una ley[20], pudiendo así sufrir un vaciamiento en su contenido porque cualquier disposición en tanto cumpla con el requisito formal de legalidad, sin importar la justicia de su contenido, será válida.

Es el art. 28 quien a través del principio de razonabilidad complementa a la legalidad estableciendo que “los principios, derechos y garantías no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”. Nuevamente la Constitución se está refiriendo aquí a la ley en sentido amplio por lo cual, el Congreso cuando legisla, el Ejecutivo cuando administra y el Judicial cuando sentencia, deben expresarse respetando los estándares de la razonabilidad. Lo contrario implica un obrar arbitrario y por tanto inconstitucional.

Fundamentalmente, la razonabilidad exige que el medio escogido para alcanzar un fin válido guarde proporción y aptitud suficientes con ese fin o, dicho de otra manera, que haya una razón valedera para fundar tal o cual acto de poder.

La CSJN ha limitado el control de razonabilidad a verificar si el medio elegido para lograr el fin es razonablemente proporcionado y conducente para alcanzarlo, pero no entró a analizar si ese medio elegido pudo o puede ser reemplazado por otro que, igualmente conducente y proporcionado al mismo fin, resulte menos gravoso para el derecho o la libertad que se limitan. Nuestro máximo tribunal considera que pertenece al exclusivo criterio de los órganos políticos (congreso y ejecutivo) seleccionar los medios que a su juicio parezcan mejor o más convenientes, bastando que guarde razonabilidad suficiente en relación al fin buscado.

Saggese, luego de un detallado estudio de la jurisprudencia de la Corte en esta materia, concluye que “en general, la Corte se ha limitado a verificar si existe cierta relación entre medios y fines, es decir, si el medio elegido por el legislador es uno de los posibles para alcanzar el fin y si resulta adecuado para ello (requisito de idoneidad), lo cual evidencia un control débil. En este sentido, el máximo tribunal tiene dicho que las leyes son irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran y cuando existe una desproporción entre los medios y los fines”[21].

Enfrentado a esta posición encontramos a Bidart Campos quien considera que el control judicial debe analizar los diversos medios que permitan alcanzar el fin, confrontándolos para determinar si el utilizado fue el más o menos restrictivo para los derechos individuales afectados; y realizada esa confrontación, debe considerarse irrazonable la selección de un medio más severo en lugar de otro más benigno que también sería conducente al fin perseguido.

Como surge del estudio de Saggese, la opinión de Bidart Campos no es más que una posición doctrinaria que no ha tenido aun recepción en la jurisprudencia de la Corte de nuestro país por lo que, en principio, resulta difícil pensar en un planteo de este tipo contra el art. 40.

A pesar de ello, entiendo que no resulta infructuoso analizar la norma a la luz del principio de razonabilidad ya que él no se agota en la creación de la norma sino que se extiende hasta su aplicación por el poder administrador.

Como ya lo señalara previamente, citando a Giuliani Fonrouge, la finalidad buscada por el Legislador al crear el art. 40 fue la de asegurar el cobro del impuesto. Considerando la jurisprudencia de la Corte, no podría evaluarse el mérito o conveniencia de este artículo ya que cumple con el fin perseguido por el Poder Legislativo, asegurar la renta fiscal. Sin embargo, una cosa es la Ley considerada individualmente y en abstracto y otra muy distinta es su aplicación al caso concreto donde existen distintas vías alternativas a ser utilizadas por el administrador para alcanzar el fin recaudatorio.

Es que el sistema normativo actual brinda al organismo recaudador diversos caminos para lograr su objetivo recaudador. Ante una situación como la tratada en este trabajo se podrá asegurar la renta fiscal a través del art. 8 inc. c) de la Ley 11.683 o mediante la aplicación de alguna de las amplias facultades de control, determinación y ejecución sobre el proveedor no retenido, por lo que pareciera que el empleo del art. 40 sólo resultaría viable una vez agotadas las vías alternativas disponibles.

Pensar lo contrario sería violentar el principio de razonabilidad de los actos administrativos por cuanto el fin perseguido ha sido asegurar la recaudación y no la posibilidad de que la administración seleccione la vía más cómoda para lograrla. No es por tanto una facultad arbitraria del organismo  como pareciera surgir de la norma, que establece que la AFIP “podrá” impugnar los gastos cuando se omita la retención al proveedor, sino que una interpretación razonable obliga a requerir que, para su utilización, el Fisco se vea impedido de aplicar otros mecanismos menos lesivos de los derechos de los contribuyentes en materia de deducción de gastos necesarios para obtener la ganancia sujeta a impuesto.

Un claro ejemplo de irrazonabilidad del acto administrativo lo vemos en el fallo Estancia El Cherque SA donde los proveedores se encuentran correctamente identificados y ni siquiera ellos han negado la operación, sólo ocurrió que a la fecha de la fiscalización al contribuyente si bien habían exteriorizado su obligación tributaria no la habían ingresado aun. Pero este solo hecho no puede considerarse válido para aplicar sobre el contribuyente la impugnación por art. 40 ya que AFIP contaba con todas sus facultades para ejecutar la deuda del proveedor en lugar de aplicar lisa y llanamente la impugnación pretendida. Esta situación no puede dejarse pasar a la hora del control judicial del acto administrativo, aun cuando no haya sido planteado por la actora en su demanda.

4.5. Inconstitucionalidad por violación al principio de la Capacidad Contributiva.

Spisso señala que “el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal[22].

Es justamente esa capacidad para contribuir del individuo lo que el Estado intenta atrapar al definir legalmente el hecho imponible de cada tributo, distinguiendo así al impuesto del resto de los tributos que, como bien enseñara Jarach, se paga en función de la capacidad contributiva de cada individuo.

Damarco, dando un paso más, señala que “si se tienen en cuenta las valoraciones políticas, sociales, económicas y jurídicas de las sociedades contemporáneas, se admitirá que, en el caso del impuesto, el único modo en que racional y éticamente puede construirse el vínculo obligatorio, en el moderno estado de derecho, es a partir de la aptitud del individuo, expresada en sus posibilidades económicas, de concurrir al mantenimiento del Estado[23].

Sirvan estas pocas líneas para resaltar la importancia de este principio constitucional que vale como valladar infranqueable tanto para para el Legislador a la hora de crear impuestos como para el Administrador cuando los recauda aplicando las disposiciones legales.

Si bien se trató de otro tema, el de la impugnación de gastos y créditos por incumplimiento de las disposiciones del art. 2 de la Ley 25.345, la Cámara Nacional Contencioso Administrativo en la causa “Mera, Miguel Ángel”[24] dejó sentada una doctrina que puede ser aplicada al tema que nos convoca.

En dicha circunstancia la Cámara expresó que “cuando por medio de la aplicación literal del art. 2 Ley 25.345 se niega al contribuyente la posibilidad de descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o conservar ganancias gravadas, el impuesto deja de recaer exclusivamente sobre las ganancias propiamente dichas, para alcanzar también a los gastos realizados para obtenerla. De la misma manera si no se admitiera computar el crédito fiscal facturado y pagado el impuesto deja de guardar relación con el mayor valor agregado por él en la etapa respectiva. En ambos casos se altera el hecho imponible definido en las leyes. El tributo determinado de esta manera se desentiende de la existencia de utilidades reales y efectivas. Ello comporta una exacción que carece de base legal ya que, so pretexto del incumplimiento de un “deber formal”, se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo y determina la medida del hecho imponible”[25].

Advierta el lector que para el tribunal el incumplimiento de un deber formal, cual es el de utilizar los medios de pago establecidos o, como el de nuestro caso, sería el de practicar la retención, no puede por sí sólo impedir la deducción de gastos por cuanto ello implica modificar el propio hecho imponible de la norma tornándolo confiscatorio.

Es por ello que si aceptamos la doctrina que actualmente se viene imponiendo en los últimos pronunciamientos y consideramos que la disposición del art. 40 no resulta una sanción propiamente dicha sino que se inserta en la estructura propia del impuesto, determinando así una condición adicional a la de los arts. 17 y 80 de la Ley 20.628 por la que se limita la deducción de un gasto al cumplimiento previo de la retención del tributo al momento del pago al proveedor del mismo, nos encontramos en una situación en la que, como le sucedió a Estancias El Cherque SA, el impuesto ha mutado en uno que termina por absorber una porción tal de la riqueza que lo vuelve confiscatorio y por lo tanto inconstitucional.

Cabe señalar que la causa “Mera”  se encuentra actualmente pendiente de resolución por la Corte Suprema, habiendo emitido su Dictamen de la Procuradora General de la Nación el 04/03/2013, en el que opina que la sentencia de Cámara debe revocarse. Sin embargo esta opinión se basa en la interpretación que debe hacerse, según la Procuración, de los artículos 34 de la Ley 11.683 y de los arts. 1 y 2 de la Ley 25.345 y no sobre la posibilidad de decretar la inconstitucionalidad de la Ley 25.345 por violación al principio de no confiscatoriedad por cuanto entiende la Procuradora que dicha cuestión no fue introducida adecuadamente por la actora, lo que le impide pronunciarse a la Corte.

Lamentablemente si la Corte sigue este criterio quedará sin una respuesta la posibilidad de tachar de inconstitucional a la ley 25.345 y para nuestro caso no tendremos todavía una doctrina firma que podamos aplicar al art. 40 de la Ley 20.628. Pese a ello no todo está perdido ya que la Corte en la causa Rodríguez Pereira[26] aceptó la posibilidad de decretar la inconstitucionalidad de oficio, es decir, sin el pedido de parte fundándose en su propia doctrina anterior, en la Convención Interamericana de Derechos Humanos y en los fallos de la CIDH, por lo que es dable esperar que el máximo tribunal revise y decida sobre el tema en cuestión.

Aun cuando falte el decisorio de la Corte y esté referido a una cuestión diferente podemos entender a esta defensa una más y hasta la mejor que podrá plantear un contribuyente contra la aplicación indiscriminada del art. 40 de la Ley 20.628 al privar la deducción de un gasto por el sólo hecho de haber omitido actuar como agente de retención por el hecho de que, cualquiera sea la interpretación que se le dé al art. 40, nunca podrá violentarse el principio constitucional de la capacidad contributiva.

5. Conclusión.

Del desarrollo realizado estimo que pueden extraerse las siguientes conclusiones:

1)      Queda claro que de impugnarse deducciones por aplicación del art. 40 no podrá aplicarse ninguna sanción de tipo material por cuanto la utilización de este mecanismo es optativo para el Fisco por lo que, como bien ha sido establecido por la jurisprudencia en la causa Estancias El Cherque SA, el contribuyente no puede prever si esta facultad será ejercida o no por el Fisco.

2)      Si bien pareciera que de la redacción del art. 40 surge una facultad discrecional para AFIP, no debe perderse de vista que la finalidad del mismo ha sido el de asegurar la recaudación fiscal y que todos los actos administrativos se encuentran sujetos al control judicial de razonabilidad por lo que, de existir otras vías menos lesivas para lograr la recaudación no puede permitirse su uso arbitrario.

3)      Pareciera entonces que su aplicación se limita a aquellas situaciones en la que si bien nos encontramos ante proveedores tachados de apócrifos no puede impugnarse la deducción por probarse la existencia del bien o servicio y tampoco puede aplicarse el instituto de las salidas no documentadas por aplicación del art. 38 de la Ley de Ganancias. Sólo ante una situación de este tipo la recaudación se vería menoscabada y no quedaría otra alternativa para protegerla que a través del art. 40.

4)      Aun cuando sea aplicable el art. 40 por encontrarnos ante una situación como la del apartado anterior, no puede provocarse a través ello un menoscabo patrimonial al contribuyente porque implicaría una violación al principio de capacidad contributiva.

5)      Si bien en las causas en trámite no ha sido planteada la cuestión de la confiscatoriedad derivada de la aplicación del art. 40, ello no impide que la Corte se expida sobre esta cuestión ya que se encuentra facultada para revisar y declarar de oficio la inconstitucionalidad de una norma que afecta derechos reconocidos constitucionalmente.

 

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[1]Contador Público. Profesor de Impuestos de la Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de la Cuenca del Plata, Sede Central, Corrientes.

Artículo publicado en la revista Técnica Impositiva nro 264 - Octubre 2013 - Editorial Aplicación Tributaria. 

[2] Tanzi, V. (2007). Historia fiscal de la Argentina. Edicon (pág. 48).

[3] Giuliani Fonrouge, C. M. & Navarrine S. C. (2007). Impuesto a las Ganancias. Cuarta Edición. Lexis Nexis (p. 426)

[4] López, A. en: Giuliani Fonrouge, C. M. & Navarrine S. C. (2007). Impuesto a las Ganancias. Cuarta Edición. Lexis Nexis.(p. 426)

[5] Giuliani Fonrouge, C. M. & Navarrine S. C. (2007). Impuesto a las Ganancias. Cuarta Edición. Lexis Nexis.(p. 426)

[6] Villegas, H. B. (1998). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Sexta Edición. Depalma. (p.263)

[7] CNACAF, sala III, 21/03/2013. MDQ Le Sport S.A.

[8] CNACAF, sala II, 28/02/2013. Estancia El Cherque S.A.

[9] Aftalión E. R. Vilanova, J. Raffo, J. (1999) Introducción al Derecho. Tercera Edición. Abeledo Perrot. (p. 606)

[10] Giuliani Fonrouge, C. M. & Navarrine S. C. (2007). Impuesto a las Ganancias. Cuarta Edición. Lexis Nexis. (p. 33)

[11] CSJN, 08/06/1982 (Fallos 304:794). Báez, Ambrosio Antonio c/Báez, Pablino Manuel s/posesión veinteñal.

[12] CSJN, 1938 (Fallos 182:392). Marchissio de Mazzuco, Catalina s/ Impuestos Internos

[13] Dictamen (DAL) 78/2001, 10/10/2001. Boletín DGI N° 55, pág. 268.

[14] Dictamen (DAT) 74/2003, 21/11/2003. Boletín DGI N° 83, pág. 1141.

[15] TFN, sala D, 11/06/2004. Transeuropa Video Entertainment San Luis S.A.

[16] TFN, sala B, 23/02/2007. ABH Pesquera S.A.

[17] Gotlib, G. D’Alessandr, V. Mohadeb, S. (2012) Procedimiento Tributario. Primera Edición. Errepar. (p. 563)

[18] TFN, sala B, 27/06/2012. Estancia El Cherque S.A.

[19] Bidart Campos , G. J. Manual de la Constitución reformada. Tomo I. Primera Edición, 203. Ediar.

[20] Ley en sentido amplio y no limitado a la Ley formal emanada del Congreso. Se incluye por tanto a cualquier norma jurídica habilitada (decreto, resoluciones, sentencias, contratos, etc.).

[21] Saggese, R.M.A. (2010) El control de razonabilidad en el sistema constitucional argentino. Rubinzal-Culzoni (pág. 163)

[22] Spisso, R. R. (2009). Derecho Constitucional Tributario. Cuarta Edición. Abeledo Perrot (pág. 287)

[23] Damarco, J.H. (1010). La responsabilidad del Estado en materia impositiva. Primera Edición. La Ley (pág. 23)

[24] CNACAF, sala V, 12/07/2011. Mera, Miguel Ángel.

[25] CNACAF, sala V, 12/07/2011. Mera, Miguel Ángel.

[26] CSJN, 27/11/2012. Rodriguez Pereyra, Jorge Luis y otra c/ Ejército Argentino si daños y perjuicios.

Estudio acerca de la autonomía del derecho tributario y su proyección en la interpretación

Julio O. di Nubila[1]

El Derecho tributario es un Derecho de injerencia ordenado de acuerdo con los principios del Estado de Derecho[2].

 

1. Introducción. – 2. Transcendencia del problema de la autonomía. – 3. Breve reseña histórica acerca de la autonomía. – 4. El Derecho Tributario frente al  Derecho Civil. – 5. El Derecho Tributario frente al Derecho Administrativo. – 6. Autonomía del Derecho Financiero como unidad. – 7. Autonomía del Derecho Tributario Sustantivo. – 8. Autonomía del Derecho Tributario provincial. – 9. Conclusiones.

 

1. 1.       Introducción.

El objetivo de la presente investigación es realizar un análisis sobre las diferentes posiciones doctrinarias respecto al tema de la autonomía del Derecho tributario y de las consecuencias que se derivan de ella en lo que hace a la interpretación y aplicación de la norma tributaria a los actos, hechos y situaciones acaecidos en la realidad.

Para cumplir este propósito entiendo que resulta necesario iniciar la investigación con una exposición, aunque sea sumaria, de los diferentes enfoques con que ha sido encarado el tema históricamente. Más allá de no resultar objeto de este estudio realizar un estudio exhaustivo de la historia del Derecho tributario es de resaltar que, como muchas veces escuchamos decir, para comprender el presente de una sociedad o de sus instituciones es ineludible conocer su pasado. O a decir de Ortega y Gasset, el presente del destino humano, presente en el cual estamos viviendo es el que es porque sobre él gravitan todos los otros presentes, todas las otras generaciones. Si estos presentes pasados, si la estructura de la vida en esas generaciones hubiese sido otra, nuestra situación sería también distinta. En este sentido cada generación humana lleva en sí todas las anteriores y es como un escorzo de la historia universal[3].

Ahora bien, como es bien conocido, estudiar la historia no es cosa fácil, y mucho menos lo es la historia de las Finanzas Públicas y de su rama principal, el Derecho tributario, por encontrarse relacionadas necesariamente no sólo con las distintas disciplinas de la ciencia jurídica sino también con otras ciencias sociales (economía, sociología, política, etc.). Ante esta dificultad, estimo conveniente que, antes de intentar escudriñar en el tiempo para hallar la génesis de nuestra materia y, a partir de allí, explicar los distintos debates y teorías que se tejieron sobre su naturaleza y autonomía para terminar por último analizando las consecuencias de cada una de las diferentes orientaciones doctrinales y legislativas, resulta didácticamente conveniente exponer previamente lo que entendemos por ordenamiento jurídico y dar una definición de Derecho tributario a ser utilizada en lo que resta del trabajo.

Hay que dejar previamente en claro entonces que tanto el Derecho financiero como el Derecho tributario, como una de sus divisiones, forman parte del ordenamiento jurídico de un Estado y se destinan como toda norma, a regular la convivencia social dentro del mismo. Aftalión explica que la característica principal de todo ordenamiento jurídico es la de contar con una cierta estructura. Las normas se interrelacionan en forma tal que algunas comparten un mismo plano jerárquico, mientras que otras están en relación de subordinación respecto de normas superiores. El conjunto de normas integra un sistema normativo en el cual unas normas se fundan o derivan de otras[4].

No se puede considerar entonces al ordenamiento jurídico de un Estado como un conjunto de normas yuxtapuestas, destinadas a resolver, cada una, distintos casos de la vida social sin que exista entre ellas vinculación alguna, sino como un sistema ordenado y jerarquizado[5]. En este sentido  enseñaba Andreozzi que no hay ninguna rama autónoma del derecho, porque todas tienen igual fundamento e idénticos principios esenciales, aunque resuelvan problemas de distinta sustancia jurídica, por medios y procedimientos diferentes[6].

Si bien esto que hoy parece lógico y sencillo, no fue siempre así. Todo el derecho como lo conocemos actualmente se derivó del tronco común del ius civile romano. Con el correr del tiempo se fueron produciendo sucesivas contiendas intelectuales destinadas a desprender del él a las distintas especialidades de las ciencias jurídicas, lo que acarreó discusiones sobre la preminencia de unas sobre otras. Así, a finales  del siglo XIX, le tocó al Derecho financiero y luego al tributario, entablar el debate sobre su autonomía respecto del resto del ordenamiento jurídico, cuando en realidad, como surge de las ideas de Aftalión y Andreozzi, transcriptas ut supra, el ordenamiento jurídico se presenta como una unidad donde las conductas humanas no pueden calificarse según una u otra de las ramas jurídicas exclusivamente. Cada rama jurídica (civil, comercial, laboral, etc.) es, por tanto, partes que hacen o conforman una entidad o unidad científica, fuera de la cual carecen de razón de ser[7].

Es así que ya nadie discute hoy que el ordenamiento jurídico goza de una unidad en la cual las normas forman un sistema ordenado jerárquicamente por lo que cuando hablemos de autonomía del Derecho tributario no debemos considerarla como libertad e independencia del resto del sistema normativo sino vinculado armónicamente a él. Se pueden discutir aspectos relacionados a la forma en que se organizan las normas dentro del sistema jurídico pero no el hecho de que cada una de las ramas es parte de un sistema unitario destinado a un solo fin, regular las relaciones intersubjetivas de los seres humanos.

Dejado en claro el tema de la unidad del Derecho resta a esta introducción adoptar una definición de Derecho tributario a utilizar en adelante, acotando así el objeto de estudio. Para ello, estimo conveniente seguir las enseñanzas del maestro español Sainz de Bujanda[8], para el cual el Derecho tributario es la rama del Derecho financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y determina normativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que se desenvuelven las funciones públicas de gestión, de resolución y de policía, encaminadas a la aplicación del expresado recurso financiero. Sin entrar en mayor análisis por no ser objeto del presente trabajo podemos apreciar que la definición dada contiene al Derecho material o sustantiva en su primer parte y al Derecho formal en la segunda. Recuerde el lector esta definición y sus apreciaciones ya que será necesaria para entender la cuestión de la autonomía y sus consecuencias.

 

1. 2.       Transcendencia del problema de la autonomía.

El problema de la autonomía cumple, en principio, una función epistemológica por cuanto con ella se trata de demostrar las razones por las que, en el plano científico, se justifica la segregación de una rama del Derecho, esto es, su conceptuación como conjunto significativo o núcleo de relaciones y normas homogéneas, susceptible de investigación y de enseñanza diferenciada dentro del total mundo del Derecho[9].  Esta es la llamada autonomía didáctica que hoy nadie discute en Derecho tributario ya que existen numerosas obras publicadas sobre el tema y asignaturas independientes en todas las universidades del mundo.

Pero el asunto no termina allí, en temas de autonomía también se habla de la llamada estructural o funcional y de la dogmática. La primera se presenta cuando una rama del Derecho contiene institutos caracterizados por tener una naturaleza jurídica propia, distinta a las de otras disciplinas jurídicas, y además por guardar una uniformidad entre sí[10]. Como señala Villegas, la autonomía será funcional si el conjunto de normas analizado está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgánico y singularizado[11].

En tanto la autonomía dogmática aparece cuando una rama del Derecho elabora sus propios conceptos. Conceptos que tendrán una significación distinta a los reconocidos por las demás[12].

Dentro del concepto de unidad del Derecho ya señalado, hoy se plantea el problema de la autonomía en función a estos dos últimos aspectos, el funcional y el dogmático. En cuanto a las consecuencias que se derivan de la posición que se adopte sobre el tema, García Belsunce[13], siguiendo a Gianini, nos explica que los problemas vinculados a la autonomía del Derecho tributario pueden ser incluidos en dos grupos: a) ausencia de normas tributarias específicas; y b) el valor en el Derecho tributario de los conceptos de las demás ramas. El primer caso trata aspectos relativos a los mecanismos de integración del derecho, es decir, la forma cómo debe ser superada una laguna jurídica mediante la aplicación de una norma perteneciente a otra rama. El segundo problema mencionado por el autor se refiere a si en la determinación del presupuesto del impuesto la ley fiscal puede crear sus propios conceptos apartándose de las normas jurídicas del derecho privado que regulan similar situación.

Entiendo que respecto de la segunda cuestión debe distinguirse como un problema más, el relativo a la interpretación de las normas tributarias y de las situaciones o actos de contenido tributario ejecutados por los particulares que dan nacimiento a la obligación tributaria. Esto por cuanto en una rama tan compleja y cambiante como la que nos convoca, la interpretación abusiva de la ley y de los hechos imponibles puede dar lugar a las más grandes injusticias por parte de la Administración, siendo entonces indispensable que se acote al máximo tal posibilidad.

 

1. 3.       Breve reseña histórica acerca de la autonomía.

En una primera etapa le tocó al Derecho financiero desprenderse de la economía política. Señala el profesor Oría, citado por Martín[14], que la ciencia de las finanzas públicas sólo tenía origen en una convicción exagerada o en el entusiasmo de sus adeptos y que era más bien un arte, especialmente en las fases principales de su aplicación, asignando el valor de elementos científicos únicamente a aquellos ligados con la economía política, disciplina esta última dentro de la cual se incluían los estudios de las finanzas públicas.

A partir del surgimiento del constitucionalismo moderno[15] se generó la necesidad de normas escritas destinadas a limitar las potestades estatales, protegiendo así las libertades individuales. Las finanzas del reino dejaron de ser las propias del rey, lo que generó el desprendimiento de las finanzas públicas de la economía a través de su normativización, surgiendo el Derecho financiero propiamente dicho. Luego, como consecuencia necesaria de las diferentes concepciones sobre el rol que debía cumplir Estado en la economía del país que se fueron planteando,  la enseñanza de la materia fue ganando independencia. Nace así la autonomía didáctica de la enseñanza del Derecho financiero, que tuvo su origen en la Universidad de Pavía (Italia), en 1859.

La marcha continuó hasta 1914 cuando Benvenutto Griziotti inicia una intensa actividad en el ámbito del Derecho financiero, que servirá como embrión de lo que pasó a llamarse “Escuela de Pavía”, fundando importantes teorías[16]. Griziotti sin embargo, al considerar al fenómeno financiero como completo por encontrarse integrado por elementos de tipo político, económico, jurídicos y técnicos, a pesar de abogar por el estudio sistemático y unitario de la ciencia de las finanzas no llegó a plantear una autonomía distinta de la didáctica.

El Derecho financiero, ubicado como una parte del Derecho público, se fue integrado por diferentes especialidades jurídicas o, como se denominaban antes, disciplinas secundarias (la presupuestaria, de crédito público, contable y patrimonial, tributaria). Esta supuesta especialidad propia derivó en que, bajo la influencia de las mismas escuelas positivas que dieron origen al Derecho financiero como tal, se iniciara el debate sobre su autonomía y luego sobre la autonomía del Derecho tributario frente al Derecho financiero por ser la rama tributaria la única capaz de contar con principios propios y diferenciados del resto de las ramas del Derecho.

Llegamos así a principios del siglo XIX siendo reconocida ya la importancia de las normas tributarias pero encontrándose todavía en discusión el lugar que debían ocupar dentro del ordenamiento jurídico. Parte de la doctrina, que podemos denominar publicista, le otorgaba independencia del resto de las normas del Derecho público. Otros autores en cambio, a pesar de ubicarlo dentro del Derecho público, lo subordinaban al Derecho administrativo. También estaban aquellos que, partiendo de la idea imperiosa de limitar el poder público y evitar así el posible avasallamiento de los derechos de los individuos, partían del concepto de relación jurídica rescatado del derecho privado y sometían al Derecho tributario a los principios generales del derecho civil.

Con la codificación de la Parte General del Derecho tributario alemán de 1919 (Reichsabgabenordnung), efectuada por Enno Becker se produce un apartamiento del Derecho tributario del Civil al que lo pretendían subordinar los privatistas partiendo del concepto de relación jurídico tributaria. El Derecho tributario logra imponer con esta codificación sus propias normas y principios por sobre los el Derecho privado instaurando el criterio de interpretación económico de sus normas. Valdéz Costa[17], remarca que este método fue expandido a Italia por medio de la escuela de Pavía, dirigida por Griziotti y sus colaboradores, Vanoni, Pugliese y Jarach. Siendo por esta vía que la teoría llegó a España y a América Latina, donde adquirió pronta aceptación hasta el día de hoy.

A pesar de ello, la codificación y su precipitada aceptación legislativa y jurisprudencial, lejos estuvo de dar un final a la polémica porque encontró rápida y fuerte oposición en la propia Alemania a través de la pluma de Ottmar Buhler, en Italia con Achille D. Giannini y en Francia con Francois Gény. La principal crítica planteada se fundó en el supuesto ejercicio abusivo de la interpretación económica por parte la Administración. Veloz fue entonces la aceptación y también el rechazo en Europa (en América mantiene su vigencia), habiendo sido dejada de lado durante la segunda mitad de siglo XIX, asumiendo, aunque de forma atenuada, el criterio de privatista como método de interpretación.

Sirva esta breve reseña sólo para colocar al lector en el tiempo y contar con un panorama global del problema y para comprender que la discusión que se plantea hoy, dentro de la unidad propia del derecho, gira en torno a las relaciones que se dan entre el Derecho tributario y el resto del ordenamiento jurídico y las consecuencias en lo que respecta a la elaboración, interpretación y aplicación de las normas tributarias.

 

1. 4.       El Derecho tributario frente al Derecho civil.

Andreozzi menciona que el tributo careció en la antigüedad de una doctrina propia en su doble aspecto económico y jurídico. Era simplemente la recaudación de volúmenes de dinero o de cosas previamente fijados por el príncipe, que pertenecieron primero a éste y luego al Estado. Su percepción se efectuaba en forma drástica con el procedimiento de apremio que, en resumidas cuentas, era una exigencia de pago inapelable e indiscutible.

Con la aparición del Estado de Derecho se inició una revaloración de los conceptos de Derecho tributario. La doctrina reveló que el tributo es una sustancia jurídica específica; pero no le dio base jurídica propia, concretándose a asimilar y adecuar los principios del derecho privado. Fueron los autores franceses clásicos quienes, en forma más perseverante, siguieron aquella orientación. El Derecho civil aportó sus principios y preceptos para la solución de los múltiples problemas que la aplicación de la ley tributaria presentaba[18].

Fue en Francia entonces, el país donde tuvo su más amplio desarrollo esta posición y a través de la pluma de su más importante defensor, Geny, se concibió que la ley tributaria, que responde a una necesidad indiscutible de la comunidad social, representada por el poder público, viene a aplicarse sobre una organización social, económica, política y jurídica, que se ha constituido de una cierta manera por razones de orden y utilidad dictada por la naturaleza de las cosas, por lo que no debe destruir, entorpecer ni modificar dicha organización, que es anterior y superior a ella, sino simplemente adaptarse a la misma. Conviene entonces, desde este punto de vista, que el Derecho tributario se acomode al Civil lo mejor posible, limitándose a gravar los fenómenos jurídicos tal como son[19]. De acuerdo con esta concepción, la interpretación de la ley se hará sobre la base de los principios del Derecho privado y la del hecho imponible a partir de la teoría de la autonomía de la voluntad.

Taveira Torres[20] señala como objetivos buscados con la primacía del Derecho civil a los siguientes: a) reconocer la libertad de los sujetos en la constitución de cualquier obligación; b) emplear los conceptos y términos del Derecho privado en sentido equivalente, sin posibilidad de modificarlos; c) recurrir a los principios generales del Derecho como necesarios para interpretar las leyes fiscales; e) admitir el derecho inalienable de los particulares de realizar negocios jurídicos de conformidad con las normas jurídicas adoptadas por el Derecho privado, y garantizar como legítima la opción de economía fiscal y; f) en cualquier conflicto de intereses, siempre se impone al Fisco el onus probandi y sus consecuencias, en los términos del aforismo latino in dubio contra fiscum.

Se ve entonces en el Derecho fiscal, solamente una legislación financiera cuyo fundamento jurídico era de Derecho privado. Esta corriente de pensamiento nació a partir del intento ubicar a la relación jurídico tributaria como una especie de relación jurídica del Derecho privado donde ambos sujetos, activo y pasivo, se encuentran en un plano de igualdad, debiendo ambos atenerse en su accionar a las normas del Derecho privado, que les otorga tanto derechos como obligaciones. Según este ideal, el Derecho tributario se debe limitar a reconocer la capacidad contributiva en los actos de contenido jurídico reconocidos por el Derecho privado siendo facultad de los particulares darle la forma jurídica más conveniente a sus intereses sin que el Fisco pueda dejarla de lado a no ser que pruebe el abuso de derecho por los contribuyentes. Se niega así cualquier tipo de autonomía del Derecho tributario, el que se halla sometido al Derecho privado.

Una postura contraria fue sostenida, también en Francia, por Trotabas para quien los principios del Derecho civil no influyen necesariamente sobre la aplicación de la ley fiscal por lo que las situaciones jurídicas establecidas por contrato no pueden ser oponibles al fisco. Si bien destaca que autonomía no significa aislamiento y menos desconocimiento y violación de las demás ramas del Derecho, la ley fiscal no está sometida al Derecho privado.

Vadéz Costa[21] explica que Gény, en su última posición, luego de pasados varios años de polémica, flexibiliza su postura proponiendo hablar de un particularismo del Derecho fiscal. Si bien desconoce la posibilidad de autonomía acepta que la ley fiscal tiene plena libertad para organizar la actividad financiera y derogar el derecho común, pero si no lo hace, sigue rigiendo este. En lo que hace a la interpretación de la ley fiscal para su aplicación, Gény diferencia entre hechos y actos jurídicos. En los primeros el juez tiene amplia libertad pero en los segundos solo puede apartarse de la ley civil cuando la fiscal establece expresamente disposiciones que derogan al derecho común.

La doctrina privatista, abandonada a principios del siglo XIX, vuelve a tener vigencia en los ordenamientos europeos debido a que, como entiende la moderna doctrina, la aplicación del principio de la realidad económica, nacido a partir de la codificación alemana de 1919, ha derivado en un ejercicio abusivo por parte de las administraciones tributarias que atenta contra los derechos de los contribuyentes. En nuestro país el catedrático Giuliani Fonrouge denunciaba que el uso indiscriminado y en muchos casos simplista de la doctrina de la realidad económica crea un grave peligro que se cierne sobre los administrados en razón de la ambigüedad e incertidumbre que puede generar esta disposición en manos de administraciones tributarias autoritarias[22]. Un poco más allá ha ido con la crítica Taveira Torres para quien este principio no es más que una versión moderna de la interpretación a través del aforismo in dubio pro fiscum. Señala el autor que la interpretación económica sirvió únicamente para debilitar la legalidad material (principio de tipicidad) y restituir a la Administración los típicos instrumentos de una relación de poder, que le habían sustraído al instaurar, en las sociedades, el liberalismo y el concepto de Estado democrático de Derecho por medio de constituciones democráticas y republicanas. Se flexibiliza la legalidad a favor de los intereses del Estado, tal como propugnaban los defensores de la primacía de la causa impositionis[23].

Para superar esta supuesta falencia interpretativa se está volviendo sobre los conceptos de autonomía de la voluntad privada, como poder para crear normas jurídicas válidas reconocido constitucionalmente, y al concepto de negocio jurídico, como producto de ese poder. La valoración de los hechos de contenido tributario debe entonces realizarse sobre la base de los principios de libertad de tipos, causas y formas del Derecho privado.

Si bien ello no revela una vuelta a la doctrina privatista del Derecho tributario, sí marca un giro drástico en materia de interpretación de la ley y de los hechos imponibles ya que se basa en una interpretación exclusivamente jurídica, que se corresponde con la libertad de elección de formas, tipos y causas, y justifica la existencia de negocios atípicos, indirectos y fiduciarios, aun cuando permitan disminuir la carga tributaria, salvo casos de dolo, fraude a la ley o simulación.

Mientras que los negocios jurídicos celebrados por los particulares se realicen y desarrollen en conformidad con las normas del Derecho privado que los regulan, no habrá campo para la actuación discrecional de los agentes de la inspección, quienes deberán respetar la autonomía de la voluntad, asegurada por la Constitución y por el Código Civil.

En consecuencia, la elección de la forma por el contribuyente será siempre vinculante para la Administración, excepto que la ley tributaria prescriba una forma específica, modificando algún aspecto del negocio jurídico, lo que la convertirá en vinculante no sólo para la Administración sino también para el contribuyente. Si bien, como explica Taveira Torres, ello no entraña que la Administración se encuentre impedida de recalificar los actos o negocios ilícitos pero, al hacerlo, deberá limitarse a la causa del negocio jurídico, debiendo probar por los medios adecuados, la correcta calificación de ella en la medida que exista alguna discrepancia entre ésta y la forma adoptada.

No se habla entonces en los países europeos de realidad económica sino de abuso de formas (Alemania), fraude a la ley (España), abuso de derecho (Francia) o, directamente, como en el caso de Italia, a los fines de otorgar certeza al Derecho, mediante la enumeración taxativa de operaciones que pueden ser puestas en práctica para obtener, fraudulentamente, una economía de impuestos.

Como previamente señalara, esto de ninguna manera implica volver a la antigua corriente doctrinaria que subsumía al Derecho tributario dentro del Derecho privado sino sólo, como una manera de limitar posibles arbitrariedades de la Administración, aplicar los conceptos utilizados por el Derecho privado para interpretar los  actos de los particulares a los fines de encuadrarlos impositivamente, dando especial relevancia a la libertad de contratación.

Cabe señalar por último que esta manera de concebir al Derecho tributario, en lo que respecta a la interpretación de sus normas, no ha llegado a tener relevancia en la doctrina ni en la jurisprudencia de nuestro país, las cuales siguen concibiendo al Derecho tributario y a la forma en que deben interpretarse sus normas de consuno con la teoría elaborada por Dino Jarach en su soberbia obra “El hecho imponible” de 1943.

 

1. 5.       El Derecho tributario frente al Derecho administrativo.

Considerado una rama del Derecho público antes de otorgarle la preciada autonomía, se ubicó al Derecho tributario como un capítulo del Derecho administrativo en virtud de la legalidad de sus normas y de la relación que establecía entre el Estado y los administrados. Giuliani Fonrouge menciona entre los administrativistas que forman esta posición doctrinaria a Orlando en Italia, Mayer en Alemania y Fleiner en España[24].

Taveira Torres[25] destaca que esta corriente doctrinaria sometió el Derecho tributario a los principios generales del Derecho administrativo por la dependencia que veían en relación con los actos administrativos, procedimiento y procesos administrativos y regímenes sancionadores. Al actuar de ese modo, dice el autor, pretendían alcanzar los siguientes objetivos: a) considerar a la obligación tributaria como una forma de obligación del Derecho público, subordinando al contribuyente a la Administración, sin ningún vínculo con la relación jurídica obligacional civilista; b) crear calificaciones propias; c) aplicar exclusivamente los principios del Derecho administrativo o tributario; d) autorizar el uso de la interpretación económica; e) en cualquier conflicto de intereses revertir el onus probandi al contribuyente, en los términos del aforismo in dubio pro fiscum. La obligación tributaria no sería entonces una relación jurídica sino una relación de poder, con lo que se niega la igualdad jurídica de las partes a favor del sujeto activo.

Cabe destacar sin embargo que resultan relativas las conclusiones a las que arriba este autor ya que Bielsa, conforme sus últimas opiniones sobre el tema, citado esta vez por García Belsunce[26], ubica al Derecho tributario dentro de Administrativo y llega a conclusiones totalmente diferentes. Así en su conferencia titulada “lineamiento general de un método para el derecho fiscal” pronunciada en 1962 dice que, en nuestro sistema federal, por el contrario, la ley fiscal, que es administrativa, y por lo tanto local, no puede alterar, directa ni indirectamente, disposiciones del Código Civil, alteraciones a las que son algo propensas las leyes fiscales. La ley civil la dicta el Congreso con carácter general de Derecho común para toda la Nación. Las leyes administrativas y fiscales no pueden alterar la estructura legal civil. Estas afirmaciones constituyen a la vez una negación a la autonomía del derecho fiscal y a la posibilidad de una interpretación económica. Sostiene Bielsa sobre esto último que los contratos son reglados por el Derecho civil y no pueden ser desnaturalizados por la ley fiscal. A pesar de que esta posición fue superada y se considera a la ley fiscal con la misma jerarquía que la civil por lo que puede claramente modificar las instituciones civiles de considerarse necesario, tiene completa vigencia en materia de Derecho fiscal provincial o local, como ya veremos más adelante.

Queda a la vista entonces la inconsistencia que puede ocasionar esta postura denegatoria de la autonomía del Derecho fiscal por el sometimiento de sus instituciones al Derecho administrativo por cuanto pueden derivarse de ella consecuencias completamente opuestas según cómo sea interpretada.

Una postura atenuada se encuentra en Andreozzi para quien el Derecho tributario, no tiene principios y ley (en sentido genérico), propios y específicos, por lo que no puede considerarse autónomo. Es por el contrario una de las ramas del Derecho público, que a su vez integra el Derecho[27]. Para el autor, la pertenencia íntegra del tributo al Derecho público no implica sin embargo que resulte imposible asimilar a él figuras del Derecho privado. Al contrario, la ley fiscal, en muchos puntos, ha tomado reglas del Derecho privado, y sobre todo numerosos artículos del Derecho civil. En cuanto a su dependencia al Derecho administrativo nos señala el célebre maestro tucumano que no puede ser considerado una de sus ramas porque tiene aspectos que no caen dentro de su órbita, aunque haya, en la percepción del tributo, una relación jurídica que puede ser de carácter contencioso administrativo. La posible crítica que se le puede hacer a esta opinión es que si bien relaciona armónicamente al Derecho tributario con el civil y el Administrativo partiendo de una correcta diferenciación del ellos, no llega a otorgarle al Derecho tributario la imperiosa autonomía para poder regir la materia tributaria de acuerdo a sus propios principios normativos e interpretativos.

Otro autor embarcado en la teoría administrativista es el brasileño Geraldo Ataliba para quien científicamente, no hay distinción posible entre la materia tributaria y la administrativa, porque ontológicamente los respectivos sistemas de normas obedecen al mismo régimen, se informan por los mismos principios generales y adoptan las mismas categorías e institutos generales. Son relaciones entre la parte y el todo. Sólo didáctica y prácticamente se convino discernir la parte (tributario) del todo (administrativo), por el aislamiento del instituto fundamental de aquel (tributo)[28].

Entiendo que la particular posición del autor del vecino país se origina principalmente en la forma en que se encuentran estructuradas las normas tributarias en él. En la legislación brasileña el concepto de tributo es constitucional. Ninguna ley puede ampliarlo, reducirlo o modificarlo. Es que él es concepto clave para demarcar las competencias legislativas y validador del régimen tributario, conjunto de principios y reglas constitucionales de protección al contribuyente con el llamado poder tributario, ejercido, en las respectivas bandas delimitadas de competencias, por la Unión, Estados y Municipios. Los Derechos constitucionales presupuestos o definidos no pueden ser redefinidos por ley[29]. Existiendo entonces una clara delimitación constitucional del concepto de tributo, de los límites a las atribuciones tributarias y de los principios protectores del contribuyente, no existe peligro alguno en someter al Derecho tributario al ámbito del Derecho administrativo por cuanto no habrá excesos posibles del Administrador en su ejercicio.

 

1. 6.       Autonomía del Derecho financiero como unidad.

Giuliani Fonrouge[30] en cambio, adhiere a la tesis autonómica aunque no del Derecho tributario sino del Derecho financiero en su conjunto. A esta conclusión llega el autor debido a que adopta un criterio unitario del derecho financiero por la especialidad propia de su objeto, abarcando dentro de él, como divisiones del mismo, al Derecho material o sustantivo, al internacional, al procesal, al penal, etc.

Partiendo de la idea de que hay un solo Derecho financiero con múltiples facetas o aspectos indisolubles, aunque ligados necesariamente con otras disciplinas, adopta una posición contraria a la doctrina que comentaré a continuación, la cual entiende que sólo goza de autonomía el Derecho tributario y, dentro de él nada más el denominado material o sustancial. No obstante las diferencias, a los fines prácticos, ambas teorías permiten llegar a similares consecuencias respecto de la posibilidad de tributar en función al contenido económico del acto sin tener en cuenta las apariencias jurídicas, de los criterios específicos de interpretación, de las normas penales distintas a las ordinarias, etc.

Sin embargo no coinciden en lo referente a la interpretación del presupuesto legal ya que la consecuencia necesaria de la aplicación estricta del criterio propuesto por Giuiliani Fonrouge es que el criterio de significación económica como pauta interpretativa deba aplicarse para todas las ramas tributarias estructuradas en esa unidad (constitucional, sustantiva, administrativa, penal, procesal, internacional). Ello deviene erróneo ya que fuera del Derecho tributario sustantivo, la interpretación de las normas debe realizarse en función de los principios rectores de cada una de las ramas del Derecho.

 

1. 7.       Autonomía del Derecho tributario sustantivo.

Fueron autores de la talla de Giannini, Hensel y Jarach quienes, entre otros, se encargaron de resaltar como característica particular del Derecho tributario, su concepción como relación obligacional sometida a la ley y a una jurisprudencia independiente. Explica Valdéz Costa[31] que fue Hensel quien efectuó la primera distinción entre función legislativa, por la cual se crea la obligación de pagar una suma de dinero (Derecho tributario material), y la función administrativa, por la cual se aplica el Derecho material, para hacer efectivo el crédito del fisco, combatiendo así la teoría de que la relación tributaria es una relación de poder pero desde una posición contraria ahora a la de los civilistas antes relatada. Para el autor alemán la obligación tributaria presenta, frente a la obligación del Derecho privado toda una serie de peculiaridades. Mientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y el alcance de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaraciones de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria ese contenido y alcance se deriva de la ley[32].

En América latina la tesis de Hensel fue desarrollada por Jarach en “El hecho imponible”. Jarach parte de la división del Derecho tributario en material (sustantivo) y formal (administrativo), confiriendo autonomía sólo al primero por contener un sistema jurídico propio, destinado a disciplinar la relación jurídica principal y las accesorias. Al conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad dedicada a asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y de las relaciones entre administración pública y particulares que sirven al desenvolvimiento de esta actividad la incluye dentro del Derecho administrativo[33].

De esta manera, se separa la facultad de crear tributos como emanación del poder de imperio del Estado, el cual se agota en esta actividad, y el derecho que tiene la administración de percibirlos, que se desarrolla dentro de una relación de derechos y obligaciones mutuos entre el Estado en su labor recaudadora y los contribuyentes como sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria.

Si bien con esta teoría el poder de imperio del Estado se limita a la creación de los tributos para, luego de acaecido el hecho imponible respecto de un sujeto, el vínculo obligacional que une al sujeto activo con el pasivo se convierte en una relación de derecho en igualdad de posiciones entre ambos, el hecho de otorgarle autonomía a la parte sustantiva implica consentir la posibilidad de que el Derecho tributario pueda crear o alterar instituciones, conceptos y formas del Derecho privado.

Jarach cimienta su doctrina en que el Derecho tributario, a la hora de definir el presupuesto legal, sólo recoge hechos de la vida con contenido económico (rentas, patrimonio, consumo) por lo que, en definitiva, no interesa el tratamiento jurídico dado en otra rama del Derecho. Sólo debieran tenerse en cuenta los conceptos del Derecho civil cuando no chocaban con los del orden tributario, erigiendo al método de la realidad económica como único mecanismo para encuadrar impositivamente los actos de los particulares.

Claramente se ve la oposición que entabla respecto de la corriente privatista del Derecho tributario para la cual, en su concepción originaria, y vale decir ya superada, el Derecho tributario debía limitarse a gravar los fenómenos jurídicos tal como son.

La doctrina de la autonomía del Derecho tributario respecto del civil, como ya lo señalara ut supra, desarrollada a partir del ordenamiento tributario alemán de 1919 se difundió rápidamente a la jurisprudencia y legislación del resto de los países y mantiene vigencia hasta nuestros días en muchos sistemas jurídicos, entre ellos el argentino, para el cual la interpretación de las normas tributarias debe realizarse atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica[34].

La primacía del Derecho tributario sobre el Civil dio origen a otra disposición también mencionada, llamada a apreciar el hecho imponible en la realidad. En nuestro país, esta teoría fue igualmente desarrollada por Jarach en el año 1943 en su obra ya citada, donde establece la prevalencia de la intención empírica (intentio facti) sobre la intención jurídica (intentio juris) a la hora de interpretar los actos de contenido tributario desplegados por los contribuyentes. Martín apunta que el fundamento de la tesis de Jarach, coherente con toda su construcción teórica del derecho tributario sustantivo, estriba en que la manifestación de la voluntad que crea una relación jurídica cualquiera, sólo interesa a la ley tributaria en cuanto pone de relieve la existencia de una relación económica, que es la que constituye el hecho imponible o presupuesto generador de la obligación tributaria[35]. En suma, el derecho impositivo no considera como presupuesto de la obligación un negocio jurídico sino la relación económica que éste crea; relevante para el Derecho tributario no es la intentio juris, sino solamente la intentio facti[36].

Esta corriente fue receptada por la Ley 11.683 a través del Decreto 14.341/46, ratificado por Ley 12.922, que dispuso en el art. 12 (art. 2 del texto ordenado en 1998), la siguiente disposición: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el Derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el Derecho privado les aplicaría”.

También en 1967, el Modelo de Código Tributario para América Latina admitió el principio de la realidad económica en los siguientes términos:

“Art. 8: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.”

En lo que hace a la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema, a partir del fallo Parke Davis y Cía S.A.[37], se mantiene en forma pacífica que el principio general aplicable para interpretar las normas y actos de los particulares es el de la realidad económica. En este sentido la Corte se pronunció en reiteradas ocasiones, entre las que se pueden señalar las causas Eurotur S.R.L. donde se dejó establecido que la interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica ya que tal ha sido la intención del propio legislador manifestada por los artículos 11 y 12 de la Ley 11.683[38]. También cabe mencionar las sentencias emitidas en Kellogg Co. Argentina S.A.[39], Mellor Goowdwin Combustion S.A.[40] y Ford Motor de Argentina[41] falladas en el sentido señalado.

La crítica fundamental que se le hace a esta forma de interpretación, y que fuera antes señalada, gira en torno a la posibilidad de que de ella pueda resultar una aplicación arbitraria de las normas en menoscabo de los derechos del contribuyente.

Jarach es quien, en su obra de 1943, se encarga de realizar la defensa al principio de la realidad económica. El autor concluye que la voluntad privada nunca puede dar nacimiento a la relación tributaria, sólo la ley está llamada a definir los presupuestos de hecho que dan origen a la obligación de tributar. No obstante ello, la ley puede asumir como presupuesto una relación derivada de un negocio privado pero no por ello se reconoce a la manifestación de voluntad como fuente de las consecuencias tributarias.

Existe para Jarach, una independencia dogmática del Derecho tributario respecto al Derecho civil, porque diferente es el valor que los dos atribuyen a la voluntad privada y diferente es la causa jurídica de los presupuestos de hecho de las obligaciones en las dos ramas del Derecho. No interesa entonces, ni mucho menos está prohibido que las partes le den a sus negocios jurídicos la forma que más les guste ya que ello es insignificante para el régimen impositivo dado que lo que interesa, por sobre las formas, es el acaecimiento en la realidad del presupuesto hecho de contenido económico que, dispuesto por la ley, dará nacimiento efectivo a la obligación tributaria.

Es el acaecimiento del presupuesto de hecho lo que interesa a la hora de interpretar las situaciones fácticas ya que él ha sido elegido por el legislador como revelador de la capacidad contributiva y no las formas jurídicas del Derecho privado, sean o no coincidentes con el hecho imponible definido legalmente. La capacidad contributiva, como enseña Damarco, es tanto el fundamento del impuesto como el instrumento útil para establecer la medida en que cada uno debe soportar la carga tributaria[42], por lo que de acuerdo con Jarach lo importante es revelar si esa capacidad contributiva, definida legalmente como presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria, se da en la realidad de los hechos.

Con toda razón entonces se deriva de esta concepción que a la norma impositiva no le interesa, ni le corresponde, declarar ilícitos a negocios jurídicos cuyas consecuencias tributarias son menores que las de otros debido a que la capacidad contributiva no deriva de la forma jurídica sino de la propia ley. Ergo, resulta infundada la crítica de la corriente privatista respecto de la utilización arbitraria del principio de la realidad económica ya que no puede ser utilizado caprichosamente sino todo lo contrario, si la forma jurídica utilizada resulta más gravosa para el contribuyente que la que determina la realidad económica, por aplicación de este principio, y el de verdad material que guía el accionar administrativo, la Administración se encuentra obligada a reconocer un crédito tributario a favor del contribuyente que ingresó un tributo mayor al de su capacidad contributiva. Esto fue confirmado por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal al establecer que el principio de la realidad económica no importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente en favor de uno sólo de los sujetos de la relación tributaria[43].

No atañe por tanto que la Administración pruebe el llamado “abuso de formas”, el “fraude a la ley” o, el “abuso de derecho”, según la denominación dada por la legislación y doctrina europea, simplemente que determine la obligación sin consideración de la forma jurídica o nomen juris dispuesto por la voluntad de las partes, en razón a la capacidad contributiva realmente manifestada por el contribuyente.

Interpretar los hechos fácticos de acuerdo al principio de la realidad económica es consecuentemente develar la capacidad contributiva demostrada por el sujeto en la realidad de los hechos.

 

1. 8.       Autonomía del Derecho tributario provincial.

En el orden provincial y municipal el tema de la autonomía y su alcance debe estudiarse a partir de las disposiciones de la Constitución Nacional.

Si bien las Provincias son preexistentes a la organización federal y por ello conservan todos los poderes no delegados expresamente al Gobierno Federal, la Constitución Nacional dispone que este último garantizará el goce y ejercicio de las instituciones provinciales siempre y cuando, de acuerdo a lo dispuesto en su art. 5, las provincias dicten sus Constituciones, y por ende toda su legislación, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional. A ello se agrega el art. 31 que establece la jerarquía normativa vigente[44].

En materia tributaria, a su vez, el art. 75 inc. 2 distribuye las facultades de imposición entre la Nación y las Provincias por lo que, dentro de este marco institucional, las provincias gozan de amplias facultades para imponer tributos sin que sea revisable judicialmente su conveniencia o acierto.

Sin embargo, como consecuencia de la jerarquía normativa antes señalada y considerando que por disposición del art. 75 inc. 12 es facultad de la Nación dictar los códigos de fondo, las previsiones del Código Civil tienen importantes consecuencias sobre el Derecho tributario provincial. Por tanto, el Derecho tributario local no puede, a diferencia de las disposiciones tributarias nacionales, apartarse de las previsiones de los códigos de fondo para los institutos generales del Derecho.

En el caso Liberti[45] la Corte, siguiendo este razonamiento, dijo que la innegable autonomía del Derecho fiscal no es ilimitada en los órdenes locales … La uniformidad de la legislación común en toda la Nación (art. 67 inc. 11[46]) tiene un claro propósito de unidad nacional con el que no es compatible un ejercicio de la potestad impositiva que cree para sus  propios fines normas explícita o implícitamente relativas a la naturaleza de los bienes que determinan la capacidad contributiva, a la relación del contribuyente con ellos, al carácter y las modalidades de su transmisión, etc., inconciliables con los principios del derecho común sobre el particular.

Otro caso emblemático de inconstitucionalidad de normas provinciales se da en materia de prescripción. Sobre el particular la Corte Suprema ha sostenido que las legislaciones provinciales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil son inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de Derecho público local[47]. Spisso indica que tal criterio ha sido sostenido invariablemente en el tiempo por la Corte invalidando disposiciones provinciales tendientes a extender los plazos de prescripción por importar un desplazamiento del Código Civil no permitido[48].

García Belsunce[49] sin embargo no admite la primacía de los arts. 75 inc. 12 y 31 de la Constitución Nacional por encima de las facultades tributarias locales por el sólo hecho de su interpretación literal o por pura ortodoxia en su aplicación. El autor sólo acepta como causal de inconstitucionalidad de las normas locales, el hecho de que del apartamiento de éstas frente a la legislación nacional sustantiva –sea de Derecho privado o público, como ocurre con el Derecho tributario penal– se diera una colisión entre ella y una ley irrazonable en su aplicación y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales.

Esta parece ser la interpretación correcta ya que han sido admitidas constitucionalmente todas las normas necesarias para asegurar los fondos a las provincias sin afectar la pirámide jurídica. Asimismo, tampoco se niega a las provincias la utilización del mecanismo de interpretación económica de los  hechos imponibles.

Dado que este tema amerita un trabajo exclusivo por el alcance y profundidad de la cuestión, me limitaré a señalar las cuestiones aceptadas y aquellas controvertidas en tributación local.

Es un hecho aceptado y constitucionalmente reconocido que tanto las provincias como los municipios, estos últimos siempre dentro de los lineamientos constitucionales provinciales, deben gozar del poder tributario necesario para arrimar a sus arcas los recursos suficientes para cumplir sus fines. En consecuencia, deben también contar con potestades para reglamentar todas las cuestiones relativas a la recaudación y control de los contribuyentes.

Sin embargo, como vimos previamente, no está cerrado el tema del alcance de esos poderes cuando pretenden avanzar sobre disposiciones del Código Civil. Si bien la posición autonomista del Derecho tributario sustantivo permite a la legislación tributaria apartarse de las normas y conceptos del Derecho privado, pudiendo asignarle un contenido diferente, siempre el tema ha sido tratado en el ámbito nacional donde la Ley impositiva goza de la misma jerarquía que la Ley civil por lo que puede modificarla en lo que considere necesario. En cambio, respecto de la legislación provincial el problema radica en que como consecuencia del orden jerárquico dispuesto por el art. 31 de la Constitución Nacional las provincias no pueden legislar en contra del Código de Fondo aun cuando se considere que la Ley tributaria es de Derecho público y no Privado ya que dentro de la unidad del Derecho estas divisiones no son admisibles. Un claro ejemplo es la legislación sobre privilegios respecto de las obligaciones tributarias, si bien la norma tributaria es de Derecho público, con ella se está afectando relaciones privadas ya que el Estado provincial formará parte del conjunto de acreedores de un sujeto y por el sólo hecho de su carácter público no puede arrasar con la prelación dispuesta por el ordenamiento privado. Yendo al extremo, de no limitarse las facultades provinciales hasta podrían llegar a considerarse que es válido que una ley provincial privilegie a su propio fisco por sobre el propio Estado nacional.

Otra cuestión todavía debatida es la referente a las facultades sancionatorias provinciales. Quienes se enmarcan en la teoría penalista[50]  consideran que todas las sanciones tributarias integran el Derecho penal por lo que sólo sería facultad de la Nación legislar sobre ellas. En una posición opuesta[51] se hallan aquellos que consideran al Derecho tributario como una unidad por lo que las sanciones forman parte de él y en consecuencia pueden ser libremente tipificadas por los ordenamientos jurídicos provinciales. Por último, hay último hay autores[52] que si bien reconocen la naturaleza penal de todo el catálogo de sanciones tributarias hacen una división entre contravenciones y delitos. Las contravenciones tipifican infracciones derivadas de la falta de colaboración del sujeto con la acción estatal. Según esta corriente será facultad de las provincias legislar sobre contravenciones pero no sobre delitos, no así en materia de delitos ya que forman parte del Derecho penal común y por consiguiente son tipificados exclusivamente por la Nación.

 

1. 9.       Conclusiones.

Enmarcado dentro del concepto de unidad del Derecho, el debate sobre la autonomía de la rama tributaria no resulta meramente teórico ya que tiene consecuencias prácticas directas. Cualquiera sea la posición que se adopte, civilista, administrativista o tributarista, tendrá diferentes efectos sobre dos cuestiones centrales, el alcances de la legislación tributaria y, la interpretación de la ley tributaria y la apreciación de los hechos imponibles en la realidad.

La doctrina civilista se ha pronunciado siempre en contra de la autonomía del Derecho tributario, con el propósito de defender al contribuyente, por entender que el reconocimiento de la autonomía importaría dejar librado a éste a la suerte de normas fiscales que pueden desconocer los derechos privados garantizados por el Derecho común. Si bien en su evolución acepta que el Derecho tributario pueda modificar o apartarse de la ley civil, en caso de silencio de aquel siempre deberá recurrirse a los principios del Derecho común. En lo que hace a la interpretación de la ley, niegan la posibilidad de aplicar criterios de significación económica, instaurando como norma rectora el principio de interpretación in dubio contra fiscum. Por último, en la apreciación de los hechos imponibles no puede dejarse de la voluntad privada salvo que expresamente pueda demostrarse una situación de abuso de formas (Alemania), fraude a la ley (España), abuso de derecho (Francia).

La autonomía ha sido negada también por los administrativistas pues consideran que la actividad financiera del Estado es actividad administrativa, por tener un sujeto común que es el Estado. En un Estado de Derecho constitucional no deberían ser diferentes las consecuencias en materia de interpretación y aplicación de normas tributarias ya sea que se adopte esta teoría o la tributarista, por cuanto la actividad fiscal es parlamentaria y no administrativa, pues el tributo tiene su origen en la ley y la actividad que lo aplica es reglada y no discrecional. Sin embargo, como fuera dejado claro por Jarach, el aspecto material o sustantivo del Derecho tributario tiene una especialidad propia que lo aleja de la rama administrativa, que constituye el aspecto formal o procesal del Derecho tributario.

Por último, la doctrina tributarista, que ha prevalecido tanto en nuestra doctrina y como en la legislación, considera autónomo al Derecho tributario sustantivo. Esta autonomía permite que desarrolle sus propios institutos y conceptos jurídicos en forma independiente al resto del ordenamiento, pudiendo darle a cada uno de ellos un significado y alcance diferente al del resto de la legislación (civil o administrativa). En materia de interpretación de la ley rige el principio de interpretación económica regulado por el art. 1 de la Ley 11.683 (t.o. 1998) y para la apreciación del hecho imponible deberá recurrirse al principio de la realidad económica del art. 2.

A pesar del debate entablado entre estas teorías, en el marco de unidad del Derecho y en Estados de Derecho donde tiene plena vigencia la Constitución, cualquiera sea la posición adoptada no debería existir diferencia en la posición en que se encuentra el contribuyente frente al Estado ya que, independientemente de la postura que se adopte sobre el tema, debería tener plena vigencia el principio de reserva de ley y legalidad de los actos administrativos por lo que tanto los derechos de los contribuyentes como los recursos fiscales no están protegidos por las teorías tributarias antes mencionadas sino por la propia Constitución.

 

Finis coronat opus

 

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[1] Contador Público. Profesor de Impuestos de la Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de la Cuenca del Plata, Sede Central, Corrientes.

[2] Hensel, Albert. Derecho Tributario. Edición 2005. Marcial Pons. (pág. 85)

[3] Ortega y Gasset, José. Antología, edición de Pedro Cerezo Galán. Primera edición, 1991. Ediciones Península. (pág. 207)

[4] Aftalión, Enrique R. y otros. Introducción al Derecho. Tercera edición, 1999. AbeledoPerrot. (pág. 454)

[5] Torré, Abelardo. Introducción al Derecho. Decimotercera edición, 2002. Lexis Nexis. (pág. 251)

[6] Andreozzi, Manuel. Derecho Tributario Argentino. Tomo I. Edición 1951. Topográfica editora argentina. (pág. 31)

[7] Martín, José María. Fundamentos de finanzas públicas y del derecho tributario argentino. Primera edición, 1973. Fondo editorial de derecho y economía. (pág. 335)

[8] Sainz de Bujanda, Fernando. Sistema de Derecho Financiero. Primera edición, 1985. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. (pág. 171)

[9] Sainz de Bujanda, Fernando. op. cit. (pág. 174)

[10] Martín, José María. op. cit.  (pág. 337)

[11] Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Séptima edición, 1998. Depalma. (pág. 125)

[12] Martín, José María. op. cit. (pág. 337)

[13] García Belsunce, Horacio A. La autonomía del derecho tributario. Primera edición, 1996. Depalma. (pág. 25)

[14] Martín, José María. op. cit. (pág. 27)

[15] Movimiento jurídico nacido a partir de la Revolución inglesa de 1688, de la Revolución americana de 1776 y de la Revolución francesa de 1789, que propuso la existencia de una ley fundamental, llamada constitución, para cada Estado.

[16] Taveira Torres, Heleno. Derecho tributario y derecho privado. Primera edición, 2008. Marcial Pons. (cita en pág. 30).

[17] Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Edición de 1992. Depalma. (pág. 37)

[18] Andreozzi, Manuel. op. cit. (pág. 45)

[19] Sainz de Bujanda, Fernando. op. cit.  (pág. 177)

[20] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 43).

[21] Valdés Costa, Ramón. op. cit. (pág. 47)

[22] Giuliani Fonrouge, Carlos María. Derecho Financiero. Tomo I. Novena edición, 2010. La Ley. (pág. 83)

[23] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 171 y 177).

[24] Giuliani Fonrouge, Carlos María. op. cit. (pág. 27)

[25] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 41)

[26] García Belsunce, Horacio A. op. cit. (pág. 23)

[27] Andreozzi, Manuel. Derecho op. cit. (pág. 31)

[28] Ataliba, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Primera edición, 2011. Legis (pág. 51)

[29] Ataliba, Geraldo. op. cit. (pág. 39)

[30] Giuliani Fonrouge, Carlos María. op. cit. (pág. 29)

[31] Valdés Costa, Ramón. op. cit. (pág. 51)

[32] Hensel, Albert. op. cit. (pág. 153)

[33] Jarach, Dino. El hecho Imponible. Tercera edición, 1971. AbeledoPerrot. (pág. 14)

[34] Así lo dispone actualmente la Ley 11.683 (t.o. 1998) en su artículo 1°: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.” Introducido originariamente por el Decreto 14.341/46, ratificado por  Ley 12.922.

[35] Martín, José María. op. cit. (pág. 367)

[36] Jarach, Dino. op. cit. (pág. 158)

[37] CSJN, 31/07/1973. Parke Dacis y Cía S.A.

[38] CSJN, 04/05/1995. Eurotur S.R.L.

[39] CSJN, 26/02/1985. Kellogg Co. Argentina S.A.

[40] CSJN, 18/10/1973. Mellor Goowdwin Combustion S.A.

[41] CSJN, 02/05/1074. Ford Motor de Argentina.

[42] Damarco, Jorge H. La responsabilidad del Estado en materia impositiva. Primera edición, 2010. La Ley. (pág. 26)

[43] TFN, 12/06/1997. Establecimiento Vitivinícola Doña Antonia de hijos de Fortunato Lo Bello SRL o Viñedos y Bodegas Doña Antonia SRL.

[44] Art. 31 CN: Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del 11 de noviembre de 1859.

[45] CSJN, 11/08/1956. Liberti, Atilio César c. Provincia de Buenos Aires.

[46] Luego de la reforma de 1994 la disposición pasó al art. 75 inc. 12.

[47] CSJN, 30/09/2003. Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda.

[48] Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Cuarta edición, 2009. AbeledoPerrot. (pág. 130)

[49] García Belsunce, Horacio A. La autonomía del derecho tributario. Primera edición, 1996. Depalma. (pág. 97)

[50] Entre otros: Dijo Harach; Fernando Sainz de Bujanda.

[51] Al respecto se pueden mencionar a Carlos María Giuliani Fonrouge y José Luis Perez de Ayala.

[52] Mencionamos entre ellos a: Héctor Belsario Villegas y Manuel Andreozzi

La reforma a la Ley Penal Tributaria y su aplicación retroactiva

Julio O. di Nubila[1]

El presente trabajo tiene por objeto analizar los últimos fallos emitidos por la Cámara Federal de Casación Penal sobre la aplicación retroactiva de la reforma introducida el 28 de diciembre de 2011 por Ley 26.735 a los montos a partir de los cuales la conducta del contribuyente se considera reprochable penalmente por la Ley Penal Tributaria.

 

1.       Introducción.

El Derecho penal se ubica como uno de los mecanismos más fuertes y formalizados de control social. Su finalidad es la de evitar que se materialicen determinados comportamientos sociales que resultan indeseables, acudiendo para ello a la amenaza de imposición de distintas sanciones para el caso de que dichas conductas se realicen[2]. Como en toda manifestación de poder estatal que avanza sobre los derechos de los particulares las corrientes liberales han desarrollado una serie de principios que han tenido, en su mayoría, recepción constitucional a través los cuales se pretende dotar de seguridad jurídica al ordenamiento jurídico.

Dentro de estos principios encontramos el de legalidad, plasmado en el art. 18 de la CN que establece que “ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso”. La Constitución instituye así la garantía del nullum crimen nulla poena sine previa lege poenali. En virtud de ello, resulta necesaria la existencia de una Ley emanada del Poder Legislativo que defina el delito y la pena aplicable para que una persona pueda incurrir en una falta por haber obrado u omitido obrar en determinado sentido.

Este principio de reserva presupone como una de sus condiciones la irretroactividad de la ley penal, destinada a prohibir la posibilidad de que una persona sea penada si una ley anterior al hecho que se le imputa no lo castiga (art. 18 CN). Cabe señalar que la irretroactividad de la ley penal más gravosa funciona respecto a todo el contenido del tipo delictivo y a todas las condiciones positivas y negativas de su punibilidad.

Ahora bien, la prohibición de imponer una pena más grave que la aplicable al momento de la comisión del delito no veda la posibilidad de que la pena sea más leve. Es más, el propio Código Penal en su art. 2 establece que debe ser aplicada retroactivamente ley cuando establece condiciones más favorables para los imputados o condenados al indicar que “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley”.

Por último resta mencionar que de la aplicación del principio de legalidad se desprende también la exigencia de que la ley contenga la mayor precisión sobre el tipo legal reprimido, desterrándose la posibilidad de una interpretación analógica de la ley penal. Este postulado sin embargo también encuentra una salvedad, lo que se encuentra impedido es la aplicación analógica  in malam parte  ya que la interpretación in bonam parte surge del principio in dubio pro reo, esto es, en beneficio del imputado, rige como principio superior del derecho penal.

Estas breves líneas han tenido como objetivo refrescar nuestra memoria sobre algunos de los principios penales que serán necesarios para el estudio que se presenta a continuación sobre cuatro sentencias dictadas por dos salas de la Cámara Nacional de Casación Penal donde se decidió, con distintos resultados, la aplicación retroactiva, en razón de su mayor benignidad, de la reforma introducida por ley 26.735 en los valores monetarios a partir de los cuales se considera a la conducta como delictiva por la Ley Penal Tributaria[3].

 

2.       La Resolución 5/2012 del Procurador General de la Nación.

A través de la Resolución número 5 del 08 de marzo de 2012, el Procurador General de la Nación ordena a los fiscales con competencia penal que se opongan a la aplicación retroactiva de la Ley 26.735 en lo que hace a la modificación de los montos establecidos como condición objetiva de punibilidad en la LPT (24.769).

A través de ella el Procurador rechaza la aplicación del principio de retroactividad de la reforma como ley penal más benigna debido a que no puede emplearse de manera mecánica e irreflexiva por la sola razón de que se beneficiaría al acusado en comparación con la vigente al memento de la comisión del hecho. Para llegar a esta conclusión funda su posición en tres cuestiones centrales.

La primera de ellas radica en el hecho de que la modificación llevada a cabo por la Ley 26.735 no es producto de un cambio en la valoración social de la conducta, de modo que lo que antes era reprochable ahora no lo es. El aumento de los montos mínimos responde en cambio a mera actualización destinada a compensar la depreciación sufrida por la moneda durante la vigencia de la Ley 24.769.

Cita como antecedente aplicable la doctrina desarrollada por la Corte en el fallo “Bruno Hnos. S.C.”[4] según la cual la prohibición constitucional de leyes penales ex post facto no alcanza a las disposiciones legales que reajustan el monto de las multas, pues ellas no hacen a la multa más onerosa, sino que mantienen el valor económico real de la moneda. Según tal doctrina, la actualización está dirigida a asegurar que personas que cometieron idénticos delitos en un mismo momento se enfrenten a penas de idéntico valor a pesar de que sean sancionados más tarde en un contexto inflacionario. De semejante manera, para el Procurador la actualización del monto mínimo de la Ley Penal Tributaria está dirigida a mantener el trato igualitario a través de tiempo entre maniobras de valor económico equivalente.

Contra la posible aplicación del precedente “Palero”[5] en el cual la Corte dispuso la aplicación retroactiva de la reforma establecida por la Ley 26.063 a los montos del delito de apropiación indebida de aportes de la seguridad social el Procurador manifiesta que ella no tuvo como objetivo actualizar los montos para compensar el efecto de una depreciación monetaria sino reducir el conjunto de hechos punibles alcanzados por el art. 9 de la LPT, lo que hacía que en ese caso sea aplicable retroactivamente la nueva ley.

El tercer pilar de la interpretación del Procurador para justificar el rechazo de la aplicación retroactiva de la nueva reforma consiste en que, para evaluar el carácter más beneficioso de una ley posterior, debe practicarse una comparación integral de las leyes en juego. Para que la ley posterior genere derecho a su aplicación retroactiva debe ser más beneficiosa tomando en cuenta todas sus disposiciones comparada con la ley vigente al momento del hecho. Como la ley 26.735 resulta beneficiosa en algunas de sus disposiciones (la frontera de punibilidad) pero perjudicial en otras (introducción de una nueva causal de agravación en la evasión), el derecho constitucionalmente asegurado a la aplicación de la ley posterior al hecho no permite escoger las disposiciones más favorables de la ley posterior y desechar las adversas, manteniendo las disposiciones más favorables de la ley derogada y omitiendo las adversas, o bien se aplica retroactivamente toda la ley vigente, o bien se mantiene toda la ley derogada.

 

3.       Los precedentes de la Corte.

Antes de analizar las sentencias de la Cámara Federal de Casación Penal conviene realizar una mención sumaria de los fallos de Corte que han servido de antecedente para los votos de los camaristas.

 

3.1. Argenflora S.C.A.[6] 

En esta causa se decidió la imposibilidad de aplicación retroactiva del decreto 530/91 que hizo desaparecer, para el futuro, la aplicación del régimen represivo de la ley penal cambiaria, número 19.359, que imponía el cumplimiento de determinados actos cuya infracción configura las conductas descriptas en dicha norma[7]. Para decidir de esa manera la Corte estimó que la derogación del mencionado régimen –que  regula actividades inherentes a la economía del Estado y que afectan el interés general– no importa la desincriminación de conducta alguna, sino una alteración o sustracción de contenido en el marco de la ley penal en blanco que lo tiene como referencia. El tipo penal subsistió, lo que varió fue la ley extra penal (dec. 530/91) destinada a reglar circunstancias de hecho, cuya desaparición luego de cometido el delito, en nada influye sobre la punibilidad de éste. Por tanto, la aplicación indiscriminada del principio de retroactividad de la ley más benigna importaría despojar, a priori, de toda eficacia a estas leyes especiales, pues el ritmo vertiginoso con que se desenvuelve el proceso económico desactualizaría rápidamente las disposiciones anteriores que intentaban protegerlo. 

Esta sentencia fue señalada como antecedente aplicable por los camaristas disidentes en los fallos ce Cámara que se analizan más adelante. Consideraron en base a ella que eran inaplicables retroactivamente los nuevos montos establecidos por la Ley 26.735 en el entendimiento de que ellos constituyen elementos accidentales del tipo penal con referencia a un momento determinado, pues son coyunturales. Ello significa que se cristalizan y poseen entidad en un momento, que es el de la comisión de la infracción. Son valorados en ese contexto, por eso son accidentales. Por tanto, si la nueva ley modifica esos elementos no podría ser aplicable como más benigna a hechos ya ocurridos.

 

3.2. Bruno Hnos S.C.[8]

En este precedente se discutía la aplicación retroactiva del art. 10 de la Ley 21.898, en principio, más gravosa en tanto incrementaba los montos de una multa aduanera. La Corte decidió que su aplicación retroactiva no importaba una violación al principio de irretroactividad de la ley penal porque ella en realidad no hacía a la multa más onerosa sino que estaba destinada a mantener el valor económico de la moneda frente a su progresivo envilecimiento. Por lo tanto, lejos de agravar la sanción, impedía que esta se desnaturalice, debiendo ser aplicada aun cuando los hechos que le dieran origen fueran anteriores.

Como ya vimos en la consideración de la Resolución 5/2012, esta doctrina fue rescatada por el Procurador para fundar la imposibilidad de considerar retroactivamente los nuevos montos introducidos por la reforma de la Ley 26.735.

3.3. Palero, Jorge Carlos.[9]

En este caso, el imputado había sido condenado por la primera instancia por el delito apropiación indebida de recursos de la seguridad social prescripto por el art. 9 de la Ley 24.769 y absuelto parcialmente por Cámara. Habiendo deducido el recurso extraordinario se produjo la modificación del art. 9 de la Ley Penal Tributaria por lo que la defensa solicitó su aplicación como ley penal más benigna. La Corte entendió que resultaba aplicable al caso en forma retroactiva la nueva ley en virtud a lo normado por el artículo 2 del Código Penal, en tanto que la modificación introducida importó la desincriminación de aquellas retenciones mensuales menores a dicha cifra, entre las que se incluyen las que conformaron el marco fáctico original de la pena impuesta. Lo contrario importaría vulnerar las disposiciones del art. 9 de la CADH[10] y 15 del PIDCyP[11].

 

4.       Las decisiones de casación en torno a la aplicación retroactiva de la Ley 26.735.

Las decisiones de la Cámara de Casación Penal trataron sobre dos situaciones, aplicación del principio de la ley más benigna a causas en trámite y a causas con condena firme.

 

4.1. La decisión respecto a causas en trámite.

El caso[12] llega a casación por la apelación interpuesta por el Fiscal General contra la sentencia emitida por el Tribunal Oral en lo Criminal Federal de Santa Fe donde decidió sobreseer a los imputados del delito de apropiación indebida de recursos de la seguridad social por aplicación retroactiva de la ley penal más benigna (art. 6 de la ley 26.735).

El Fiscal apela la decisión en función a los mismos considerandos tenidos en cuenta en la Resolución 5/2012: a) imposibilidad de dar una aplicación mecánica al principio de retroactividad; b) el objetivo de la reforma fue actualizar los mínimos, compensando la inflación; c) el congreso no pretendió expresar un cambio en la valoración social de los comportamientos; d) es aplicables, mutatis mutandi, la doctrina de la Corte sobre actualizaciones de multas (Bruno Hnos); e) no se contradice la doctrina de “Palero”; f) la resolución recurrida viola la garantía del debido proceso y defensa en juicio y; g) no se corresponde con la finalidad perseguida por la ley.

La Cámara sin embargo confirma el sobreseimiento por mayoría. Para decidir de esta manera hace una distinción entre el fallo “Bruno Hnos” y “Palero”, ambos de Corte ya analizados. La Dra. Catucci marca la diferencia entre la consideración de la ley penal más benigna respecto del aumento de las penas, en particular pecuniarias, y del mayor valor económico de la condición de punibilidad, encuadrando el caso dentro de la doctrina “Palero” por cuanto de la letra de la Ley 26.735 se desprende que la modificación del monto de la deuda punible responde a una cuestión de política criminal y dinámica social, basada en la pérdida del interés punitivo del Estado en mantener una incriminación por una obligación tributaria no cumplida de valor mínimo. El Dr. Borinsky coincide por iguales fundamentos en que la conducta reprochada ya no encuentra adecuación típica en el art. 9 de la Ley 24.769 con igual cita del fallo “Palero”.

Con idénticos fundamentos la sala III de la Cámara Federal de Casación Penal tomó la misma decisión el 23 y 24 de octubre del año pasado. En el primero de ellos el Fiscal General apeló la sentencia emitida por la sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico que confirmó la decisión de la primera instancia de reencuadrar la conducta del imputado en el art. 1 de la Ley 24.769 por aplicación retroactiva de la ley penal más benigna (art. 2 de la ley 26.735). Al pasar de evasión agravada a evasión simple disminuye la escala de la pena y por consiguiente también se reduce el plazo de la prescripción por lo que el a quo decidió que al momento de la sentencia la acción se encontraba prescripta[13]. En la tercera de las causas la misma sala de la Cámara Nacional de Apelaciones confirmó el sobreseimiento del imputado por el delito del artículo 1 de la Ley 24.769 por haber considerado que la elevación del monto de la condición requerida para castigar el comportamiento fraudulento implica, necesariamente, la desincriminación de aquellos comportamientos que, no obstante ser fraudulentos, no alcancen a defraudar la cifra establecida. Se trata, por ende, de una ley benigna que debe aplicarse retroactivamente. Casación confirmó la decisión repitiendo los fundamentos[14].

Por último resta señalar que este criterio ya ha sido tácitamente aceptado por la fiscalía y por AFIP en la causa “Arrechea”[15] donde el fiscal y la querellante consintieron la aplicación retroactiva de la ley 26.735 en tanto no fue materia de su recurso ante casación, por lo que podemos concluir que no habrá más discusiones sobre su aplicabilidad.

 

4.2. Las sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada.

La causa Soria[16] versó sobre un recurso de revisión contra una sentencia condenatoria por el delito de evasión del 11/11/2008 en la que la Cámara, con los fundamentos que se exponen a continuación, negó la aplicación retroactiva a sentencias firmes.

El recurso fue interpuesto con sustento en lo previsto en inc. 5 del art. 479 del CPPN[17], alegando la aplicación del art. 2 CP y el art. 9 CADH, 15.1 del PIDCyP por cuanto la ley 26.735 elevó el monto establecido como condición objetiva de punibilidad para el delito de evasión. Cita además al precedente “Palero” como fundamento de su pedido.

La decisión de los jueces parte una distinción en cuanto a las causas en trámite al momento de la reforma de aquellas que han pasado en autoridad de cosa juzgada. Consideran que, no habiéndose desincriminado el delito de evasión tributaria con la reforma, más bien ratificado, la modificación introducida a la LPT sólo elevó los montos mínimos de referencia en virtud de la depreciación de la moneda. Por ello, al estar frente a una condena pasada en autoridad de cosa juzgada al momento de su dictado ella se correspondía con el valor económico vigente, criminalizado y sancionable, y lo era punible en el momento en que fue dictada, sólo ha sido actualizado en virtud a que se ha depreciado el valor de referencia en pesos.

Los jueces entienden que el caso en cuestión es distinto al que se presenta cuando se trata de una causa, aún en trámite, en la que se investiga una evasión que, en virtud de la modificación de los montos operada por una ley que se dicta durante el curso del proceso, ha dejado de ser penalmente relevante porque esos montos han perdido vigencia en virtud de la actualización monetaria.

Agregan además como motivo de su decisión el hecho de que la aplicación del principio de la retroactividad de la ley penal más benigna del art. 2 del C.P. a las condenas pasadas en autoridad de cosa juzgada despojaría de toda eficacia y sentido a dicha ley, pues el ritmo y la dinámica con que se desenvuelve, por naturaleza, el proceso económico hace necesaria una constante actualización de los esos montos mínimos, y si se aplicara, como se pretende, para revisar condenas firmes, perderían eficacia las disposiciones que sustentan el sistema del régimen penal tributario.

 

5.       Conclusiones.

La cuestión relativa a la aplicación retroactiva de la reforma dispuesta por la Ley 26.735 gira, sin dudas, en torno a la naturaleza de la modificación en los montos de los delitos. Si bien puede considerarse a la ley 24.769 como una ley penal en blanco debido a que para la conformación del tipo penal, el juzgador debe necesariamente remitirse a las distintas disposiciones impositivas plasmadas en diferentes normas y es además doctrina sentada por la Corte que el beneficio del art. 2 del CP se limita exclusivamente a las disposiciones de la ley penal y no a aquellas que tengan carácter extra penal por más incidan en la formación de tipo, no puede desconocerse que la remisión a la norma extrapenal se limita a la determinación del quantum del impuesto en cuestión, los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal así como la condición objetiva de punibilidad están determinados expresamente en la ley 24.769.

Fue en base a este criterio que la sala III de la Cámara de Casación Penal resuelve los tres primeros casos comentados en donde, encontrándose la causas causa en trámite, los jueces consideran que con la reforma el Estado decidió la desincriminación de las conductas que no cumplan con la nueva condición monetaria, por lo que debían ser aplicables las nuevas disposiciones de manera retroactiva.

En el recurso de revisión de la sentencia firme en cambio, la sala IV llega a una solución contraria, negando la aplicación retroactiva a una sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada. Dicha decisión adolece de una inconsistencia ya que no niega la aplicación retroactiva a causas en trámite como lo hace el Procurador, quien considera que los montos poseen una naturaleza accesoria al tipo que pueden ser modificados sin lugar para la vigencia retroactiva. En contra de ello, considera a los montos como un elemento del tipo objetivo de la figura de evasión y aun así concluye que no puede darse lugar a la retroactividad de la norma en virtud a la naturaleza de la cuestión jurídica puesta en juego. Más adelante, el fallo se encarga definir que lo que está en juego es la posibilidad de un pedido generalizado de revisión y la consecuente pérdida de eficacia del régimen penal tributario, siendo que en realidad la dinámica en que se desenvuelve el proceso económico hace necesaria la constante actualización de los montos mínimos, por lo que resuelve en contra de la aplicación de la ley más benigna.

Esto que puede resultar razonable en la lectura, no se condice con nuestro sistema normativo ya que, en primer lugar, el régimen penal tributario forma parte del régimen penal general del Estado. La LPT es una ley penal más dentro de nuestro sistema penal por lo que no pueden serle aplicables normas o principios diferentes a los penales aun cuando el contenido regulado tenga naturaleza económica. Además de ello, al considerar a los montos como un elemento del tipo objetivo, como lo hace la casación, no puede negarse la aplicación retroactiva porque ella está protegida por el Pacto de San José de Costa Rica y por el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos[18]. Sería más coherente la opinión del Procurador quien al otorgarle una naturaleza meramente temporal y accesoria a los montos los excluye del concepto de ley más benigna desarrollado en los tratados internacionales. Sin embargo, para que ello sea posible, la ley debió haber dejado expresamente asentado, como estaba previsto en el proyecto del Poder Ejecutivo, que los montos serían aplicables para los hechos cometidos a partir de su sanción. De esta manera al no formar parte del tipo penal no se transgreden los tratados mencionados y, dado que la reforma se hizo por una Ley de igual jerarquía al código penal, puede considerarse como una modificación válida, en lo que al régimen penal tributario se refiere, del art. 2 del Código Penal.

No obstante todo esto queda en la teoría ya que la reforma no salió como fuera presentada por el ejecutivo y las sentencias no han considerado a los montos de la LPT como elementos accesorios del tipo penal que puedan ser modificados hacia el futuro por lo que no podría negarse su aplicación aun cuando la sentencia haya quedado firme antes de su sanción. Lo contrario importaría una grave violación al principio de igualdad puesto que dos sujetos procesados por el mismo delito correrán una suerte distinta según el plazo de tiempo que le haya llevado cada uno de sus procesos.

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[1]Artículo publicado en la revista Técnica Impositiva nro 260 - Junio 2013 - Editorial Aplicación Tributaria.
[2] Chiara Díaz, Carlos A. y otros. Derecho Penal. Parte General. Primera edición, 2011. La Ley. (pág. 1)

[3] En adelante LPT.

[4] CSJN, 12/05/1992. Bruno Hnos. S.C. y otro c/Administración Nacional de Aduanas s/recurso de apelación.

[5] CSJN, 23/10/2007. Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación.

[6] CSJN, 06/05/1997. Argenflora S.C.A.

[7] El art. 1 del decreto 539/1991 dispone dejar sin efecto la obligatoriedad del ingreso y negociación en el mercado de cambios de las divisas provenientes de la exportación de productos que fuera dispuesta por el art.1° del dec. 2581 del 10 de abril de 1964. Por ello la defensa argumentaba que al liberarse al administrado de la obligación a que estaba sometido anteriormente, resulta inadmisible la pretensión de aplicar sanciones a la luz de una normativa que ya no es exigible, y con prescindencia de la ley vigente.

[8] CSJN, 12/05/1992. Bruno Hnos. S.C. y otro c/Administración Nacional de Aduanas s/recurso de apelación.

[9] CSJN, 23/10/2007. Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación.

[10] Convención Americana sobre Derechos Humanos.

[11] Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

[12] CFCP, sala III, 29/09/2012. Zini Antonio y otros s/recurso de casación.

[13] CFCP, sala III, 23/10/2012. García Gloria Graciela y otro s/recurso de casación.

[14] CFCP, sala III, 24/10/2012. Lainez, Walter Hugo s/recurso de casación.

[15] CFCP, sala III, 25/04/2013. Arrechea, Santiago Claudio s/recurso de casación.

[16] CFCP, sala IV, 21/12/2012. Soria Carlos Antonio s/recurso de casación.

[17] Art. 479. - El recurso de revisión procederá en todo tiempo y a favor del condenado, contra las sentencias firmes cuando:

5°) Corresponda aplicar retroactivamente una ley penal más benigna que la aplicada en la sentencia.

[18] Los pactos limitan la benignidad al tipo penal y a la pena.

Declaración jurada espontánea y a requerimiento. Consecuencias.

Introducción.

De acuerdo con el art. 11 de la Ley 11.683 (t.o. 1998)[1] el sistema tributario argentino, a pesar de prever la posibilidad de liquidación administrativa, descansa en la autodeterminación del impuesto por parte del contribuyente. En este sistema es el propio obligado quien, mediante la presentación de una declaración jurada, reconoce formalmente la obligación tributaria perfeccionada con anterioridad[2].

En esta manifestación, el contribuyente identifica los hechos imponibles acaecidos y autoliquida el monto del impuesto adeudado, debiendo ingresarlo hasta el vencimiento fijado por el organismo recaudador.

A través del art. 13 la Ley se encarga de establecer las consecuencias de esta presentación disponiendo que:

a) Estará sujeta a revisión administrativa haciendo responsable al contribuyente por el gravamen que de ella surja;

b) Si por error se declarara un importe mayor al correspondiente —error que no obedeciera a cálculos matemáticos—, la declaración podrá ser rectificada, pero el monto abonado en exceso no podrá ser acreditado debiendo, el contribuyente, plantear una acción de repetición prevista en el artículo 81 del texto de la ley; y

c) La presentación de una declaración jurada posterior, rectificativa, no elimina la responsabilidad emergente por la exactitud de los datos declarados.

A su vez el art. 16 LPT dispone que el Fisco pueda determinar de oficio la materia imponible sólo en la medida en que la declaración no se encuentre presentada o que la misma sea impugnable. Por lo tanto, una vez que el sujeto obligado ha cumplido con el acto de la presentación la declaración jurada adquiere carácter estable, lo que redunda en dos consecuencias para la relación fisco contribuyente. La primera derivación entraña que la Administración sólo podrá exigir una diferencia de impuesto a través del procedimiento de determinación de oficio una vez impugnada la declaración original. La segunda consecuencia recae sobre el contribuyente, que se encuentra impedido de reducir en presentaciones posteriores la obligación tributaria declarada.

Va de suyo entonces que en este régimen de autodeclaración la Administración debe necesariamente contar con facultades suficientes para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y averiguar la existencia de hechos imponibles producidos y desconocidos por su falta de declaración. Estas facultades se hallan plasmadas a partir del art. 33 LPT y se materializan mediante la actividad de fiscalización que concluirá inevitablemente, en caso de detectarse hechos imponibles no declarados, con la rectificativa presentada por el propio contribuyente conformando los ajustes propuestos por la fiscalización o, con el inicio del procedimiento de determinación de oficio en el caso de que el contribuyente no admita los ajustes insinuados por el inspector.

Este sistema de autodeterminación, controles y sanciones derivadas de su incumplimiento hace posible que, a la hora de encontrarse con un vencimiento o una prevista, al contribuyente se lo abran distintos caminos que puede seguir y que, lógicamente, acarrearán consecuencias disímiles. Por ello resulta fundamental que, antes de decidir la presentación de una declaración jurada o de aceptar o no una prevista, el contribuyente conozca las posibles consecuencias en materia de sanciones, repetición, plazos y momentos en que deberá ingresar tributo reclamado según sea la decisión adoptada.

El presente trabajo busca entonces brindar un panorama lo más completo de las situaciones en que se puede encontrar un contribuyente a la hora de presentar una declaración jurada, ya sea en forma espontánea o a instancia de una fiscalización.

Declaración jurada no presentada versus declaración jurada sin movimientos.

Corresponde iniciar el presente análisis con la primera decisión que debe tomar el contribuyente al vencimiento del plazo para la presentación de su declaración jurada. Suele presentarse en este momento que el contribuyente no cuenta con la totalidad de la información necesaria para la confección de la declaración jurada por lo que se ve tentado a presentarla sin movimientos (“en cero”) a los efectos de evitar la aplicación de la sanción formal del art. 38 LPT.

Sin embargo, antes de tomar esta decisión debe tenerse en cuenta que, respecto del conjunto de sanciones tributarias que pueden ser impuestas (formales y materiales), se encontrarán en situación diferente el contribuyente que no presenta su declaración jurada frente a aquel que la presenta con errores o, como suele hacerse, sin movimientos (“en cero”).

Si bien la presentación en término de la declaración jurada exime de la sanción formal del art. 38 ya que se ha cumplido con la obligación formal, no redunda en un ahorro para el contribuyente cuando la declaración jurada ha sido presentada con errores o aun peor, en cero, debido a que esta situación acarreará mínimamente la comisión de la infracción de omisión de impuesto del art. 45, no pudiendo eximirse de ella en la medida en que no pueda probar la existencia de un error excusable.

En cambio, quien no habiendo presentado nunca la declaración jurada original encuadre en la conducta de omisión de impuestos por falta de presentación de la declaración jurada podrá eximirse de la sanción del artículo 45 LPT siempre y cuando la presente con anterioridad a la notificación de la vista, quedando encuadrada su conducta sólo en las previsiones del art. 38[3]. De esta manera está establecido en la instrucción 6/2007 a los efectos de respetar el principio del non bis in ídem por el que nadie puede ser sancionado dos veces por la comisión de una misma infracción o ilícito (art. 38 y art 45).

En este punto, no se requiere gran esfuerzo para darse cuenta que resulta más gravosa una sanción por omisión de impuesto que va del 50% al 100% del impuesto no declarado, que por aplicación de las reducciones del art. 49 puedo quedar en 1/3 del mínimo legal (la sanción será entonces del 16,67%), que una de $ 200 o $ 400 según sea la condición del contribuyente.

En conclusión, nunca resulta recomendable la presentación de una declaración jurada sin movimientos no sólo por lo antes mencionado sino también por la imposibilidad de aplicar las disposiciones relativas a la eximición de sanciones prevista en la IG 6/2007, tema que trataré más adelante.

Declaración Jurada a instancias de una fiscalización. La prevista.

A partir del dictado de la Ley 26.044 (B.O. 06/07/2005) se agregó el artículo a continuación del 36 por el cual se instituye formalmente la denominada prevista, la cual, como bien señala Folco ya había sido consagrada previamente por la praxis[4]. La finalidad principal de la prevista es la de comunicar al contribuyente las supuestas diferencias de impuestos detectadas por la inspección, otorgándole la posibilidad de aceptarlas mediante la presentación de las correspondientes declaraciones juradas rectificativas, lo que redundará en un beneficio a la hora de la graduación de las sanciones.

No obstante ello, reza el mencionado artículo, que el hecho de aceptar esta liquidación provisional no inhibe las facultades de la AFIP para determinar de oficio la materia imponible definitiva. Más adelante trataré las consecuencias de esta disposición.

De esta manera, acabada la labor fiscalizadora el funcionario actuante, mediante acta labrada a tal efecto, siempre y cuando haya descubierto algún hecho imponible no exteriorizado por el contribuyente, dará a conocer la respectiva propuesta de ajuste, otorgando plazo[5] para que el contribuyente resuelva sobre su conformidad.

Finalmente, el sétimo párrafo del artículo 17 LPT viene a cerrar las disposiciones relativas a la prevista disponiendo que la presentación de las rectificativas por parte del contribuyente que acepta las impugnaciones o cargos formulados por el inspector en la prevista, o por el juez administrativo en el inicio del procedimiento de determinación de oficio operado con la vista, siempre y cuando se lo haga en forma previa al dictado de la determinación de oficio, tendrá efectos de declaración jurada para el contribuyente y de determinación de oficio para el fisco por lo que no será necesario el inicio o continuación del procedimiento hasta el dictado de la Resolución de determinación de oficio.

Naturaleza de la prevista.

Respecto de la naturaleza de la prevista queda claro no reviste el carácter de acto administrativo. La propia LPT así lo dispuso en el segundo párrafo del artículo 16 al otorgar sólo a los funcionarios con rango de jueces administrativos la facultad de determinar tributos administrativamente.

Por lo tanto, la fiscalización constituye una actividad comprobadora que no culmina con un acto administrativo sino simplemente con un informe final de inspección donde el inspector manifiesta sus opiniones sobre el caso por lo que no resulta vinculante para el juez administrativo, quien puede apartarse de las valoraciones de la inspección y determinar el tributo conforme su propia apreciación de los hechos y del derecho. Así fue ratificado por el Tribunal Fiscal al rechazar la oposición de cosa juzgada planteada por un contribuyente respecto de la determinación efectuada por la AFIP, en tanto la opinión de los inspectores actuantes no constituye una resolución que exprese la opinión de la Dirección General Impositiva –art. 16 de la ley 11.683– que implique cosa juzgada sobre los conceptos materia de informe[6].

La consecuencia entonces es que esta liquidación provisional, aceptada o no por el contribuyente, no pondrá límite alguno a las facultades fiscalizadoras del organismo, el que en definitiva estará facultado, aun en el caso de haberse presentado la rectificativa sugerida volver a verificarla o, en el supuesto de no aceptar los ajustes abrir una determinación de oficio apartándose de las conclusiones del inspector.

Cuál es entonces la razón de ser del corrimiento de la prevista? La posibilidad para el contribuyente de aceptarla y beneficiarse con la reducción en las sanciones y para la Administración evitar el inicio de un procedimiento que le insumirá tiempos y recursos.

Presentación a instancias de una fiscalización. Régimen de reducción de Sanciones.

Como paso previo al estudio de las consecuencias que acarreará aceptar o no la prevista debe analizarse el régimen de reducción de las sanciones materiales que surgen como consecuencia de la incorrecta determinación impositiva por el contribuyente normado en el artículo 49 de la LPT.

El primer párrafo de la norma se ocupa de los casos en que el contribuyente rectifica su declaración original antes de corrérsele la vista[7]. Supuesto en el cual, siempre y cuando no sea reincidente en este tipo de infracciones[8], se reducirán cualquiera de las sanciones materiales que le pudieren corresponder a un tercio de su mínimo legal.

El segundo párrafo del artículo en comentario establece la reducción a dos tercios del mínimo legal si la pretensión fiscal es aceptada antes del vencimiento del primer plazo para contestar la vista, lo que implica que la solicitud de prórroga del plazo para ofrecer descargo no extiende el término para beneficiarse con la reducción legal. Al igual que en el párrafo anterior no debe existir reincidencia en este tipo de infracciones.

En el tercer párrafo se prevé la reducción al mínimo legal para aquellos casos en que la aceptación del contribuyente se produzca una vez notificada la vista hacia adelante, siendo requisito no ser reincidente ni discutir la resolución determinativa. Por último, el cuarto párrafo recepta el principio de bagatela o insignificancia disponiendo como condición objetiva de punibilidad que el saldo de los gravámenes adeudados exceda la suma de $ 1.000 para que pueda imponerse una sanción material al contribuyente, siempre y cuando sea ingresado en forma voluntaria, o antes de vencer el plazo para el descargo de a vista.

Error Excusable.

La eximición de sanciones materiales del art. 45 puede darse sólo en dos situaciones. La primera está prevista en el art. 49 cuando la diferencia de impuesto no supere los $ 1.000, tema tratado ut infra.

La otra forma de absolución se encuentra en el mismo art. 45, el cual  dispone que la sanción se aplique en tanto no exista error excusable. Esta disposición se encuentra reglamentada por el Organismo a través de la Instrucción General 6/2007[9], que considera a su vez dos posibles situaciones que dan lugar a la existencia de error excusable.

La mencionada Instrucción recepta el error de derecho considerando que existe error excusable, cuando la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad-, admite diversas interpretaciones que puedan impedir al responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trate.

A su vez, también habilita la posibilidad de oponer la existencia de un error de hecho siempre y cuando se cumpla en conjunto que el monto del ajuste no supere los $ 10.000 y en ninguno de los períodos involucrados dicho monto supere el 40% del impuesto determinado por el contribuyente o responsable. A su vez, el Juez Administrativo, deberá ponderar, además de estos parámetros monetarios, todos los posibles atenuantes de responsabilidad enumerados en el punto 3.2.1.1. de la disposición interna, tales como la norma incumplida, la condición del contribuyente, la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades, etc.

Volviendo a nuestro análisis, cabe concluir que una presentación de declaración jurada sin movimientos implica la pérdida de la posibilidad de alegar un error de hecho ya que el ajuste siempre superará el 40% debido a que la base del impuesto utilizado para establecer si se superó el porcentaje establecido será cero.

Sólo le quedará entonces al contribuyente que ha presentado una declaración sin movimiento, la difícil tarea de probar la existencia de un error de derecho que lo exima de la sanción.

Aceptación de la prevista versus determinación de oficio.

Ya vimos que la aceptación de la prevista tiene como beneficio la eximición de la sanción del art. 45 de no haber sido presentada nunca la declaración jurada original o de su reducción a un tercio del mínimo legal en el caso de proceder a rectificar una declaración original ya presentada.

Sin embargo, no todo es color de rosa ya que esta presentación a instancia del inspector no goza de los efectos de una determinación de oficio dado que, como vimos, ni la prevista resulta un acto administrativo que vincule al organismo, ni se abre el procedimiento de determinación de oficio por el que el Fisco determine el impuesto conforme a la rectificativa presentada por el contribuyente.

La aceptación de la prevista impide entonces que se produzcan para el contribuyente los efectos de la determinación de oficio.

Dichos efectos se encuentran consignados en el art. 19 LPT que dispone que la determinación de oficio, una vez firme, sólo pueda ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.

b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

El primer caso no resulta realmente una modificación sino una ampliación de la determinación practicada por ser la misma parcial[10].

En el supuesto b), tal como señala Celdeiro, si el error proviene de la AFIP, sólo le es imputable a ella y no permite volver sobre la determinación firma. En ese sentido, el cambio de criterio por parte del Fisco, sin que al sujeto pasivo pueda reprochársele el haber actuado con dolo o culpa, no puede tener como consecuencia el hecho de que la determinación de oficio practicada se modifique en su contra[11].

Esta norma no hace más que receptar el principio de estabilidad del acto administrativo consagrado por la Ley 19.549.

Pero, como vimos antes, al no existir acto administrativo no se pueden aplicar las disposiciones sobre estabilidad a favor del administrado antes señaladas, impidiendo al contribuyente oponer la imposibilidad de revisión de la rectificativa al organismo. Por lo tanto, a la hora de decidir la aceptación de una prevista hay que analizar tanto los beneficios de la reducción de sanciones como el costo derivado de la posibilidad de una nueva fiscalización y determinación por parte del Fisco ya que la rectificativa no gozará de la estabilidad dispuesta en el mencionado art. 19 LPT.

Repetición de tributos y multas.

A la hora de decidir sobre una prevista deben considerarse también las diferentes situaciones que se generan respecto de la posibilidad de lograr la repetición de lo ingresado incorrectamente.

Antes de empezar cabe aclarar que en ningún caso el contribuyente perderá el derecho a que un juez competente revise la determinación efectuada por el Fisco, ya sea que se haya materializado a través de la presentación de una rectificativa a instancias de la fiscalización o con motivo de haberse agotado la vía administrativa por interposición de alguno de los recursos del art. 76 LPT. Siempre y cuando la acción no se encuentre prescripta tendrá derecho a repetir lo que considera ingresado de más. Lo que variará serán los plazos y formas de interposición del reclamo de repetición.

Lo primero que debe distinguirse entonces es si el impuesto por el que se intenta la repetición fue ingresado o no en virtud de una resolución de determinación de oficio que adquirió el carácter de ejecutoria por haberse agotado la vía administrativa o por haber quedado firme por falta de interposición del respectivo recurso administrativo.

El art. 81  trata los aspectos relativos a la repetición de tributos estableciendo que para el caso de tributos ingresados en forma espontánea el contribuyente debe interponer previamente el reclamo administrativo ante la AFIP dentro del plazo de prescripción, contando con el plazo perentorio de 15 días a partir de la notificación de la resolución denegatoria para apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.

Por el contrario, de tratarse de una determinación de oficio recurrida o no, no resulta necesaria la formación del expediente administrativo previo de reclamo en tanto que el Fisco ya se ha expresado sobre el caso en la respectiva determinación de oficio, por lo que el contribuyente podrá acudir al Tribunal Fiscal o a la Justicia Nacional en cualquier momento anterior a la prescripción de sus acciones sin entablar discusión administrativa previa[12].

En lo que respecta a las multas desde antaño ha sido sostenido por la jurisprudencia que por tener carácter penal no puede ser objeto de repetición[13]. Idéntica solución pareciera aplicarse por el art. 82 cuando establece que en materia de sanciones sólo puede reclamarse judicialmente su revisión dentro del plazo perentorio de 15 días de notificada la resolución administrativa que la impone, impidiendo la revisión si se hubiera dejado vencer dicho plazo. Sin embargo, el art. 180[14] que a pesar de encontrarse incluido dentro del título relativo a la competencia del Tribunal Fiscal debe considerarse aplicable también al proceso judicial, abre la posibilidad de discutir multas consentidas por falta de interposición de recurso siempre y cuando se comprenda dentro de la demanda de repetición al gravamen que da nacimiento a la sanción repetida y sólo en la parte proporcional cuya repetición se persigue.

Considerando admisible entonces la repetición de la multa con las limitación antes descripta, paso a analizar las distintas situaciones posibles.

Quien atravesó el procedimiento de determinación de oficio, recurra o no la resolución que le determina impuesto de oficio contará con el plazo de la prescripción para reclamar la devolución del impuesto ingresado sin más trámite que el de interponer la demanda contenciosa, pudiendo incluir la multa en su parte proporcional al tributo repetido.

El que en cambio ha rectificado a instancia de la fiscalización deberá instar la apertura del expediente administrativo de repetición y cumplir, dentro de los plazos establecidos, con el recurso del art. 76 de ser denegada su petición para así agotar la instancia administrativa y reclamar su devolución judicialmente. Una vez resuelto el recurso o pasados 3 meses sin dictarse resolución el contribuyente tendrá habilitada la instancia judicial con el agravante de tener que observar obligatoriamente el plazo de 15 días para interponer la demanda judicial, perdiendo su derecho en caso de no respetar el plazo.

Razonando entonces sobre costos y beneficios de cada opción se puede concluir que la situación de quien ha pasado por una determinación de oficio cuenta con un procedimiento más flexible para repetir el tributo ingresado que aquel que ha optado por presentar la rectificativa a instancia de la inspección y ahora debe inevitablemente cumplir con un procedimiento con plazos perentorios y que inevitablemente terminará con el silencio de la administración.

Conclusiones.

Hemos visto que, ante la falta de datos para confeccionar correctamente la declaración jurada,  entre las opciones de presentarla sin movimientos y no presentarla resulta conveniente no presentarla ya que se goza de la eximición de la sanción del art. 45 si la misma es presentada en forma previa a la notificación de la vista.

En lo que hace a la decisión de aceptar o no una prevista no resulta tan categórica la conclusión a la que se puede arribar.

La decisión de rechazar la prevista, iniciar la discusión administrativa y llegar a la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación tiene como beneficio que la resolución de AFIP sea revisada por un órgano especializado e imparcial sin estar obligado a ingresar el tributo previamente. Para ello lógicamente el contribuyente deberá contar con una defensa adecuada y probada de sus dichos, de lo contrario no será más que una maniobra dilatoria que puede redundar en mayores costos por cuanto se pierde la posibilidad de reducir la graduación de la sanción.

En cambio, ante la aceptación de la prevista la sanción se reduce a un tercio del mínimo legal y el contribuyente mantiene la posibilidad de recurrir sólo la multa dentro de los plazos perentorios antes mencionados o de repetir el impuesto y la correspondiente sanción proporcional en el plazo de la prescripción, previo inicio del expediente administrativo de repetición[15].

Si recurriera la multa dentro del plazo para su apelación podrá interponer la defensa que estime más adecuada, ya sea incorrecta determinación o error excusable, en cambio, si la multa fuere consentida y repetida junto con el tributo, su devolución dependerá de que se determine previamente la devolución del tributo ingresado incorrectamente. El aspecto negativo de esta vía será entonces, el hecho de que debe ingresarse previamente el tributo y en caso de consentir administrativamente la multa debe respetarse a rajatabla el procedimiento del reclamo administrativo previo y los plazos de la demanda de repetición derivados de él, junto con las limitaciones a la defensa posible de la multa.

Finalizando, sólo resta agregar que cada situación particular deberá ser estudiada a la luz de las cuestiones antes presentadas para llegar a la solución más conveniente para el contribuyente ya que no existe a priori una estrategia que pueda resultar mejor a las demás, todo dependerá siempre de las posibilidades probatorias con que se cuente.

 

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[1] En adelante LPT.

[2] Esta situación ha llevado a la doctrina a asignar a la presentación eficacia meramente declarativa.

[3] Instrucción General 6/2007, punto 3.4.2.2.

[4] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Tomo I. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni (pág. 530)

[5] Respecto del plazo, ante la falta disposiciones expresas en la LPT deben aplicarse supletoriamente las disposiciones del art. 1 inc. e) apartado 4°) de la Ley 19.549, el que dispone el plazo general de diez días hábiles ante ausencia de regulación especial respecto de los plazos para la realización de trámites, contestación de traslados, vistas, informes, etc.

[6] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 20/11/2006. Domínguez, Ariel Gonzalo.

[7] La fecha tope para presentar la rectificativa lógicamente estará dada por la notificación efectuada al contribuyente de acuerdo a uno de los mecanismos previstos en el art. 100 LPT y no por la fecha en que se dicta el acto administrativo “vista”. En el caso de no ser considerada la rectificativa presentada en forma previa a dicha notificación la resolución que aplica la sanción será nula por vicios en el elemento causa.

[8] El concepto de reincidencia, tanto para este párrafo como para los siguientes de la norma está contenido en la Instrucción 6/2007 punto 3.2.2. donde el Fisco estableció que se entenderá que un infractor es reincidente cuando, habiendo sido condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en la ley de procedimiento tributario, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de las tipificadas en la mencionada ley. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando, desde la fecha en que la misma se impuso, hubieran transcurrido cinco años.

[9] En adelante IG 6/2007.

[10] Por exceder el objetivo del presente trabajo dejo para al futuro el análisis sobre cuándo una determinación puede considerarse parcial.

[11] Celdeiro, Ernesto Carlos y otros. Procedimiento Tributario. Ley 11.683 – Decreto 618/97. Primera Edición, 2012. Errepar (pág. 212).

[12] Al tratarse de una repetición se entiende que el tributo ya fue ingresado.

[13] CSJN, 31/03/1948. Molinos Río de la Plata c/Provincia de Buenos Aires.

[14] Agregado en 1978 por Ley 21.858.

[15] Abona este criterio el decisorio de la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación del 07/02/2003, (Correa Gabino Celso) por el cual se declaró la improcedencia formal de la demanda de repetición interpuesta por el contribuyente, en tanto éste presentó declaraciones juradas rectificativas conformando la impugnación de créditos formulada por el Fisco durante la fiscalización, por lo que el pago ingresado en su consecuencia no puede ser considerado a requerimiento tal como ocurriría si se hubiera concluido el procedimiento de determinación de oficio con el dictado de la resolución respectiva, o si con anterioridad a la presentación de las rectificativas se hubiese iniciado dicho procedimiento mediante el corrimiento de la vista, por lo cual debió formular la reclamación administrativa previa de repetición.

DENUNCIA DE ILEGITIMIDAD.

EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO APLICADO A LA ESFERA TRIBUTARIA.

Por Julio O. di Nubila*

Los escuetos plazos legales administrativos para interponer los recursos previstos para dirimir conflictos que se suscitan entre Fisco y Contribuyentes hacen que por variados motivos los contribuyentes se encuentren con plazos vencidos y sin haber podido esgrimir las defensas que hacían a su derecho. Ante tal situación nos preguntamos si ¿el administrado ha perdido todo el derecho de revisión por no cumplir con los tiempos administrativos o le queda algún tipo de defensa oponible que impida que se diluya su derecho constitucional a peticionar ante las autoridades?

 

1.       Introducción.

Antes de entrar en el análisis de la cuestión debemos recordar que, en el caso que planteamos, no nos encontramos en la esfera judicial sino en la administrativa y que toda persona debe tener derecho a la revisión judicial de actos que puedan violentar derechos reconocidos por la Constitución. Esto en virtud a lo dispuesto por los artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, norma incorporada a la Constitución Nacional en el art. 75 inc. 22 tras la reforma de 1994, y antes de ella por la garantía contenida en el art. 28 de la Constitución Nacional.

 De este principio Cassagne[1] ha derivado las siguientes consecuencias:

1) la superación de la doctrina de la jurisdicción meramente revisora que acotaba el alcance del control y su sustitución por la teoría del control judicial amplio y suficiente, como lo ha establecido la Corte Suprema en numerosos precedentes;

2) la ampliación del círculo de legitimados al extenderse el campo de protección de los derechos tutelados (vgr. consumidores y usuarios, en general, los derechos de incidencia colectiva que encuentran un cauce judicial expeditivo y sumario en el proceso de amparo –arts. 42 y 43 CN);

3) la eliminación o relativización del principal requisito de admisibilidad de la pretensión procesal basado en el agotamiento de la vía administrativa, lo cual también reafirma la necesidad y conveniencia de erradicar el carácter revisor de la jurisdicción administrativa;

4) la supresión o reducción de los supuestos en que se aplican plazos de caducidad perentorios, como carga procesal de promover la acción judicial dentro de lapsos tasados por la ley, vencidos los cuales, los justiciables pierden incluso el derecho de fondo, como si hubiera ocurrido la prescripción los respectivos derechos.

El autor entonces, en los apartados 3 y 4, ya nos adelanta la conclusión final a la que hemos de arribar luego en el análisis de la cuestión planteada. No puede ser de otra manera debido a que nos encontramos ante derechos constitucionales que por nada pueden ser avasallados por la propia Administración, órgano del Estado que debe dirigirse siempre dentro del marco de legalidad.

 

2.       La denuncia de ilegitimidad en el procedimiento administrativo.

Como bien sabemos, todos los actos administrativos gozan de la presunción de legitimidad, sin embargo, en su obrar la Administración debe buscar cumplir con otros principios de igual importancia, tales como el de la búsqueda de la verdad material, del cumplimiento del debido proceso y del informalismo a favor de administrado. El juego armónico de estos principios llevó a la construcción del instituto de la denuncia de ilegitimidad por vía dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación, siendo luego reconocida jurisprudencialmente para incorporarse finalmente a los textos legales de los procedimientos nacional y provinciales.

Según la Procuración del Tesoro de la Nación la denuncia de ilegitimidad encuentra su fundamento en el interés que tiene el Estado de velar por el principio de legitimidad de sus propios actos, correspondiendo a la Administración agotar de oficio los medios de prueba a su alcance para el correcto esclarecimiento de la situación que se le plantee, en consideración al principio de la verdad material que rige el procedimiento administrativo[2].

La Ley 19.549, de Procedimientos Administrativos Nacional, dispone en su art. 1 inc. e) apartado 6º) la pérdida del derecho a interponer recursos una vez vencidos los plazos legales previstos para evacuarlos. La consecuencia inmediata de ello es la pérdida de la vía recursiva administrativa y la consiguiente imposibilidad de instar la revisión judicial de lo resuelto administrativamente por no haberse agotado la instancia o vía administrativa.

Sin embargo, a pesar de la extemporaneidad de la impugnación interpuesta por el administrado, la misma norma prevé la posibilidad de que la Administración resuelva sobre el fondo de la discusión mediante la tramitación del recurso entablado como denuncia de ilegitimidad.

Sin ingresar en la discusión doctrinaria sobre su naturaleza jurídica, entendemos que la denuncia de ilegitimidad no resulta una vía recursiva particular sino la posibilidad de que se dé trámite a un recurso extemporáneo por cuanto la Administración está obligada a invalidar sus propios actos si advierte que son ilegítimos. Es por este principio de legitimidad del acto administrativo que opinamos que no estamos ante una facultad discrecional de la Administración, que puede dar trámite o no al reclamo, sino ante una obligación del órgano a revisar el acto por cuanto puede estar viciado de una nulidad.

Creemos encontrar fundamento de esta opinión en el hecho de que la Administración una vez que ha dado curso a la denuncia, debe diligenciar y llevar a cabo el trámite conforme a las reglas del recurso administrativo interpuesto extemporáneamente. Asimismo, en que la resolución que decida la cuestión deberá cumplir con todos los requisitos del acto administrativo para ser válida.

2.1. Condiciones para su procedencia.

Cuatro serán los requisitos que se desprenden de las normas en análisis para que pueda apelarse a la vía de la denuncia de ilegitimidad para lograr la revisión del acto:

1)      El transcurso de los plazos legales para interponer el recurso administrativo;

2)      La legitimidad del administrado;

3)      Que su admisibilidad no altere la seguridad jurídica y;

4)      Que no haya mediado abandono voluntario del derecho por encontrarse excedidas razonables pautas temporales.

2.1.1.        La extemporaneidad.

Para la tramitación de un recurso como denuncia de ilegitimidad deben necesariamente haberse cumplido los plazos para la interposición del recurso administrativo originario ya que de lo contrario el trámite se realiza por la vía recursiva ordinaria. Es decir, debemos encontrarnos ante un caso en el cual el particular ha perdido su derecho a articular el recurso.

Además, para su consideración por esta vía el administrado tampoco debe contar con otra vía o posibilidad recursiva que se encuentre en plazo de presentarse. Si ello sucediera y el administrado interpone la petición en carácter de denuncia de ilegitimidad, la administración, por aplicación del principio de informalismo, debe recalificar la presentación bajo la vía que resulte admisible.

2.1.2.        Legitimación.

El requisito de legitimación es el  mismo que se exige para la presentación del recurso, es decir, el administrado debe invocar una lesión a un derecho subjetivo o interés legítimo.

2.1.3.        Inalterabilidad de la seguridad jurídica.

El art. 1 inc. e) apartado 6º) de la Ley de Procedimientos Administrativo Nacional dispone que deberá darse trámite a la petición salvo que medien motivos de seguridad jurídica. Lamentablemente la redacción del artículo ha convertido al instituto en una facultad discrecional de la administración que, invocando razones de seguridad jurídica, decide arbitrariamente si tramita o no la petición interpuesta por el administrado.

Sobre el concepto mismo de seguridad jurídica Spisso[3] nos señala es hoy muy complejo definirlo, pues demanda no sólo la aptitud para prever comportamientos estatales y privados de modo bastante preciso, conforme a un derecho vigente claro y estable, sino también que esas conductas pronosticables tengan una cuota mínima de razonabilidad, legitimidad y justicia.

Sin embargo, la Administración, en base a una interpretación parcial y equivocada del término, ha desechado recursos porque su tramitación violentaría el principio de seguridad jurídica en tanto un particular no puede, desconociendo los principios de igualdad y generalidad de las normas, intentar que se deje de aplicar una norma que dispuso plazos perentorios en su caso particular, en detrimento del resto de los administrados diligentes que cumplen con los plazos estipulados.

Nada más equivocado ya que dada la complejidad del principio de la seguridad jurídica remarcada por Spisso, no se puede llegar a una interpretación como esta sin relacionarla con el resto de las normas y principios reguladores del Derecho Constitucional y Administrativo.

Ya hemos señalado a los principios de verdad material, razonabilidad, justicia, debido proceso e informalismo que son rectores, junto con el de seguridad jurídica, de todo el ordenamiento y accionar administrativo.

En lo que hace a la normativa sobre nulidades, el juego armónico de los artículos 17 y 23 del ordenamiento nacional impone a la Administración la obligación de revocar por sí el acto administrativo nulo de nulidad absoluta o, en caso de que hubiere generado derechos subjetivos, solicitar judicialmente su anulación.

No puede por tanto la Administración fundarse en la supuesta aplicación del principio de seguridad jurídica sin complementarlo con las normas y principios antes mencionados. Un accionar de este tipo justamente es el que violaría la seguridad jurídica  por cuanto demuestra una falta de acatamiento por parte de la Administración al programa constitucional y legal del propio Estado.

Por lo tanto, si el particular alegara vicio del acto atacado, que lo haga nulo de nulidad absoluta, la Administración está obligada a dar trámite al recurso interpuesto y resolver sobre el fondo de la cuestión. Tal es el criterio adoptado por la propia Procuración del Tesoro de la Nación para la que el examen y consideración no resulta discrecional sino que comporta una verdadera obligación, cual es la de considerar la posible ilegitimidad del acto impugnado y revocarlo en caso de advertir errores o vicios, dado que en el procedimiento administrativo imperan como principio el de la legalidad objetiva y el de la verdad material por oposición a la verdad formal[4].

2.1.4.        Abandono voluntario del derecho.

Dado que no se determina un plazo a partir del cual debe considerarse que ha mediado abandono de derecho por parte del recurrente, deben considerarse las condiciones de cada caso y el tiempo transcurrido hasta la interposición del recurso.

Justamente, sobre este punto, la Procuración del Tesoro de la Nación ha dictaminado que la norma no establece un plazo concreto para que se entienda producido el abandono voluntario del derecho; la razón de ello radica en el hecho de que no se puede establecer una regla general e invariable sobre el particular, dependiendo la solución a adoptar de las circunstancias de cada caso. Es decir que el factor temporal no es el único elemento a considerar, sino que éste juega en relación con los hechos de que se trate, de cuya concomitancia pueda surgir eventualmente del mencionado abandono voluntario del derecho; aspecto este último que constituye lo esencial de la cuestión y que no deriva de la simple omisión de deducir recurso en término, como claramente resulta de la norma comentada[5].

En principio, el término transcurrido debe ser extenso, debiéndose contar, según Tawil, en años y considerarse las circunstancias de cada caso[6]. En este sentido ha sido resuelto por la Procuración del Tesoro en numerosos dictámenes[7].

 

3.       Control judicial.

El órgano administrativo, ante un recurso extemporáneo, previamente deberá considerar si se dan los supuestos procesales para la procedencia del mismo a través de la vía de la denuncia de ilegitimidad. Es decir, deberá analizar el cumplimiento de los cuatro requisitos analizados en el  acápite anterior.

Una vez resuelta la habilitación de la revisión extemporánea la Administración debe tratar el fondo de la cuestión, impugnando su propia decisión ante la irregularidad del acto en virtud de la obligación que le impone el art. 17 de la Ley 19.549.

Nos encontramos entonces ante dos situaciones posibles debiendo analizar la viabilidad de la revisión judicial en cada una de ellas. Un supuesto se produce ante la negativa de tramitar el recurso por la vía de la denuncia de ilegitimidad por parte de la Administración por considerar que no se dan los requisitos formales mencionados. Otra situación será aquella en la que si bien la Administración ha tramitado el recurso, resolvió en contra de las pretensiones del administrado. Ante estas hipótesis corresponde analizar la procedencia o no de la revisión judicial de la decisión administrativa.

3.1. Revisión de los aspectos formales.

Respecto de esta cuestión no existe pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Sí de la Procuración del Tesoro de la Nación[8] que, en sus pronunciamientos más recientes, ha denegado la posibilidad de que se abra la instancia revisora de una decisión que rechaza la solicitud de revisión extemporánea.

En este sentido ha dicho el Procurador que no existe una acción denominada denuncia de ilegitimidad en manos del administrado, sino que se trata de una prerrogativa que la Administración tiene para dar trámite a un recurso extemporáneo. Así, no debe interpretarse que la decisión de la Administración de no considerar la petición extemporánea como denuncia de ilegitimidad -ya sea por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonables pautas temporales se entienda que medió abandono voluntario del derecho- es un acto administrativo clásico y, por ende, recurrible. Esta denuncia depende, para funcionar como un elemento continuador del procedimiento, de la exclusiva valoración de la Administración. No se está ante el rechazo de un planteo, sino ante la mera declaración de extemporaneidad de un recurso administrativo. Una vez vencido el plazo para interponer un recurso, el administrado perdió el derecho de defensa que la ley le confirió, y asumir que puede seguir recurriendo, es lo mismo que decir que los plazos para interponer recursos, carecen de sentido o virtualidad. Es evidente, entonces, que, tanto en el caso en que el recurso extemporáneo no haya sido considerado por la Administración como denuncia de ilegitimidad, como en el caso en que el planteo haya sido rechazado por el fondo, el administrado ha perdido el derecho de continuar accionando el procedimiento administrativo.

No coincidimos con el Procurador en cuanto a que la decisión de no dar trámite al recurso extemporáneo no es un acto administrativo clásico y, por ende, recurrible por cuanto no existe en la normativa una clasificación de los actos administrativos. Todo acto administrativo constituye  una declaración de un órgano estatal en ejercicio de una función administrativa, bajo un régimen jurídico exorbitante, productor de efectos jurídicos directos e individuales respecto de terceros.

El régimen jurídico al que se encuentra sujeto todo acto administrativo exige que para su construcción se respeten ciertos elementos esenciales del acto dispuestos por la Ley 19.549. Como bien se sabe, dos de esos requisitos son el de la finalidad y la debida motivación, nexo entre la causa y el objeto del acto.

Esta cualidad exigida al acto administrativo hace que sea necesaria una adecuada fundamentación de aquellos recursos tramitados por la vía de la denuncia de ilegitimidad ya que lo contrario importaría un accionar arbitrario que hace al acto nulo de nulidad absoluta, debiendo ser posible entonces su revisión judicial. Lo contrario implicaría cercenar por completo un derecho constitucional.

Si bien entendemos que la habilitación de la revisión judicial para todos los casos en que se rechace la tramitación extemporánea del recurso por razones formales implica la proliferación de causas judiciales, lo contrario implicaría una violación a los derechos reconocidos en la Constitución Nacional. Por ello consideramos que resulta indispensable la posibilidad de que un juez revise el cumplimiento de los requisitos formales de procedencia del recurso extemporáneo y, de ser admisible, ordene a la Administración la solución del fondo de la cuestión.

3.2. Revisión del fondo.

Tanto en el caso de que, admitida la revisión judicial de los aspectos formales del rechazo de una denuncia de ilegitimidad y la orden del juez para que la Administración resuelva el fondo de una cuestión, como en el supuesto de que la propia administración de trámite al recurso por la vía de la denuncia de ilegitimidad puede arribarse a una solución de fondo contraria a los intereses del administrado.

Nuevamente nos encontramos ante la discusión de si dicha resolución es revisable o no por un órgano judicial.

Esta cuestión si ha sido decidida por la Corte en la causa “Gorodo”[9], resolviéndose lamentablemente por la imposibilidad de revisión judicial de una resolución que desestime un recurso extemporáneo respecto del fondo de la cuestión. En dicha causa ha dicho la Corte que la decisión administrativa que desestima en cuanto al fondo un recurso extemporáneo, tramitado en el caso como denuncia de ilegitimidad, no es susceptible de ser impugnada en sede judicial porque, al haber dejado vencer el interesado el término para deducir los recursos administrativos, ha quedado clausurada la vía recursiva, y, por ende, la posibilidad de agotar la vía administrativa, requisito insoslayable para la habilitación de la instancia judicial (art. 23, inc. a, de la ley 19.549). Esta conclusión encuentra sustento, en primer lugar, en lo dispuesto en el inc. e, apart. 6° del art. 1° de la ley 19.549, el cual determina: "Una vez vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos..."; y, además, en el carácter perentorio (art. 1°, inc. e, apart. 6°) y obligatorio (art. 1°, inc. e), apart. 1°) que dicho cuerpo legal confiere a los plazos para recurrir.

Agregando en los apartados siguientes que la no revisabilidad judicial del acto que rechaza en cuanto al fondo una denuncia de ilegitimidad se deriva de su condición de remedio extraordinario previsto por el ordenamiento jurídico con el propósito de asegurar el control de legalidad y eficacia de la actividad administrativa, y a través de él, el respeto de los derechos e intereses de los administrados.

Concluye la Corte que la garantía de la defensa no ampara la negligencia de las partes por lo que quien ha tenido amplia oportunidad para ejercer sus derechos y no lo hizo responde por la omisión que le es imputable (Fallos: 287:145; 290:99; 306:195, entre otros).

En un fallo que entendemos más acorde con los principios constitucionales, la sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se ha apartado de la jurisprudencia sentada en el fallo “Gorodo” antes mencionado fundándose en que no cabe aplicar en forma mecánica los fallos de la CSJN y ha resuelto la inconstitucionalidad del art. 94 del Código de Procedimientos Administrativos de la Ciudad de Buenos Aires, de similar redacción a su homónimo de la legislación nacional.

Para así decidir se fundó en el leading case, "Fernández Arias c. Poggio"[10] por el cual sólo se admite la validez constitucional de órganos jurisdiccionales creados fuera del marco del Poder Judicial, en la medida que sus decisiones se encuentren sujetas a un control judicial suficiente, sentando además que, la prohibición de la revisión judicial del acto administrativo que resuelve como denuncia de ilegitimidad el recurso interpuesto fuera de término, a la luz de la consagración de un plazo brevísimo de quince días para impugnar un acto en sede administrativa -donde el particular puede actuar sin patrocinio letrado-, cuyo vencimiento puede acarrear la pérdida de todo derecho, atento la imposibilidad de agotar la vía administrativa (Muñoz, Guillermo A. "Los Plazos", en Procedimiento Administrativo, Buenos Aires, Ed. Cs. de la Administración, 1998, p. 41; y Gordillo, Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo IV, Buenos Aires, FDA, 2002, 5ª ed., p. VIII-8), constituye —en el caso— una reglamentación de los derechos de acceso a la justicia y defensa en juicio que no supera las pautas de razonabilidad que exigen el artículo 28 de la CN y el artículo 10 de la CCABA, por lo que corresponde declarar su inconstitucionalidad. Ello por cuanto, no resulta posible efectuar una interpretación integradora que preserve —respecto del caso— la vigencia de la norma que se cuestiona y, a su vez, contemple la plena vigencia de la garantía de defensa en juicio y de acceso a la jurisdicción previstas en el artículo 18 CN y 12 inc. 6 y 13 inc. 3 de la CCABA, y a la vez preserve la vigencia del principio pro actione, reconocido por la Corte Suprema como un criterio a seguir en materia contencioso administrativa (Fallos, 312:1306).

Si bien tal jurisprudencia puede ser invocada para impugnar alguna norma de provincial de similar redacción no resulta de fácil transposición al ámbito federal por el precedente negativo que resulta del fallo “Gorodo”. Sin embargo, tal pronunciamiento constituye un precedente jurisprudencial de gran valor en tanto pueda generar un viraje en la actual legislación y doctrina judicial sentada sobre bases dogmáticas que terminan echando por tierra principios constitucionales referidos a la tutela administrativa y judicial efectiva a través de normas tales como el requisito del agotamiento de la vía administrativa o la teoría de los actos consentidos y los plazos de caducidad establecidos para promover la acción judicial contra el Estado.

Entonces, si al efectuar nuestro análisis partimos, como debe efectuarse cualquier interpretación legal, de los derechos y garantías reconocidos por la Constitución Nacional y pactos internacionales con igual rango, y tenemos en cuenta que en el campo propio del Derecho Administrativo existen principios y normas que deben respetarse para lograr el fin del Estado (vgr. legalidad, verdad material, informalismo) no podemos sino concluir que para que resulte legítimo el accionar administrativo debe concederse, siempre que se den los presupuestos formales, la posibilidad de revisión de un acto administrativo que puede encontrarse viciado de nulidad. Tampoco podemos desconocer que toda decisión administrativa, para ser válida, debe estar sujeta al control judicial por lo que impedir la revisión del acto por el mero transcurso de los exiguos plazos administrativos resulta contradictorio con nuestro sistema legal.

Una cosa es la presunción de legitimidad que goza el acto emanado de la Administración y otra muy distinta es que la Justicia mire hacia otro lado ante actos arbitrarios de la Administración. Por ello adherimos a la posición doctrinaria que sostiene la revisión amplia de resoluciones que decidan contra un recurso interpuesto por la vía de la denuncia de ilegitimidad.

 

4.       Aplicación al ámbito tributario.

En la esfera tributaria la denuncia de ilegitimidad no se encuentra prevista en la Ley 11.683 (t.o. 1998) ni en su decreto reglamentario. Este hecho y la norma del art. 116 de la ley de procedimiento tributario respecto de la aplicación supletoria de las normas de procedimiento administrativo a la faz tributaria, ha llevado a Folco[11] a opinar que el instituto de la denuncia de ilegitimidad sólo habrá de aplicarse en aquellos casos en los cuales no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, como resultarían aquellos actos administrativos respecto de los cuales procede el remedio recursivo residual del art. 74 del decreto reglamentario de la ley de rito fiscal, dado que existiendo vías recursivas especiales en la Ley 11.683 se desplazaría las disposiciones supletorias de la Ley 19.549.

No consideramos del todo acertada tal apreciación ya que, como hemos señalado desde el inicio de este trabajo, la denuncia de ilegitimidad no resulta una vía recursiva especial sino la posibilidad de que, por razones de legitimidad de todo acto administrativo, se dé tramite a un recurso presentado extemporáneamente. No es entonces una vía recursiva que puede ser desplazada por normas especiales del derecho tributario sino un mecanismo de vital importancia para mantener la legitimidad del accionar administrativo por lo que, al no encontrarse dispuesta en la Ley 11.683, debe ser posible su utilización por la aplicación supletoria de la Ley 19.549.

De esta forma ha sido entendido por la Procuración del Tesoro de la Nación en dictamen antes señalado[12] donde el procurador opinó que los argumentos esgrimidos en el sentido de que la denuncia de ilegitimidad contemplada en la Ley 19.549 no es admisible cuando, como en el caso, se encuentran previstos recursos específicos ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la justicia, no constituye un criterio que sirva para resolver este conflicto con justicia. En primer lugar, porque si la Administración se encuentra obligada a preservar la legitimidad de su accionar, esa obligación abarca todo su ámbito y no solamente un área determinada. Es que la Administración es, a la vez, un ser jurídico y moral que debe respetar el principio de legalidad aun a costa de perder el estado de no litigiosidad de un derecho a su favor. Es, justamente, en la figura de la denuncia de ilegitimidad, donde esta dimensión moral aparece más claramente.

No podemos sin embargo dejar de señalar el fallo de Cámara[13] que menciona Folco[14] en sustento de su opinión y que ha sido respetado por el Tribunal Fiscal en distintas causas[15] por el cual se excluye la posibilidad de aplicación de las nomas de la Ley 19.549 respecto a la denuncia de ilegitimidad por tratarse de una norma supletoria que no puede reemplazar al procedimiento especial establecido para la tramitación de causas ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Sin embargo, como la propia Cámara y la Procuración del Tesoro sostienen, ello no obsta a que sí sea aplicable en el caso del recurso de reconsideración previsto en el art. 76 de la Ley 11.683 (t.o. 1998). Por lo tanto, el impedimento a la utilización de la vía de la denuncia de ilegitimidad sólo aplica a los recursos interpuestos ante el Tribunal Fiscal de la Nación por ser un órgano jurisdiccional administrativo que se encuentra fuera de la órbita del la AFIP.

Proponemos entonces que ante un supuesto de expiración de los plazos procesales administrativos para interponer un recurso ante la AFIP se opte siempre por la vía del recurso de reconsideración ya que ella debiera, según las conclusiones a las que hemos arribado ut supra, habilitar la revisión judicial del acto administrativo arbitrario.

 

5.       La doctrina de los actos propios y la habilitación la instancia revisora.

No podemos cerrar el presente trabajo sin antes mencionar que, no obstante todo el desarrollo antes realizado, en ciertas situaciones el Fisco, involuntariamente, ha habilitado la revisión judicial de sus propias resoluciones que deniegan la tramitación el recurso por resultar extemporáneo.

En la causa Yelamos[16], tramitada ante la Cámara Federal de Apelaciones de Salta, los magistrados resolvieron rechazar el recurso interpuesto por la AFIP contra la sentencia de primera instancia por la que se abrió a revisión una resolución del Fisco que denegaba el recurso por extemporáneo fundada en el hecho de que la propia resolución del organismo que denegaba el recurso le hacía saber al contribuyente que la misma tenía el carácter de definitiva, pudiendo solamente ser impugnada por vía judicial (artículo 23 de la Ley N° 19.549 de Procedimiento Administrativo).  Frente a esta situación, dice la Cámara, no puede luego la Administración sostener una actitud contraria, como lo hace en su contestación de demanda, en donde niega que pueda considerarse habilitada la vía administrativa por tratarse de una denuncia de ilegitimidad, porque ello significaría ir contra un propio acto suyo anterior jurídicamente relevante.

La doctrina que prohíbe volver en contra de los propios actos encuentra sustento en los arts. 1071 y 1198, 1° parte del Código Civil (Alterini – López Cabana: "La virtualidad de los Actos Propios en el Derecho Argentino", L.L. 1984-A-877; Mosset Iturraspe, Jorge: Ponencia presentada a la Comisión II en las Primeras Jornadas Chaqueñas de Derecho Civil y Procesal Civil, publicada en J.A. 1987-II-727; López Mesa y Vergara del Carril: Op. y loc. cit.; CApel.CC.Salta, Sala III, año 1996, f°. 806) y establece que nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos invocando un derecho o ejerciendo una conducta incompatible con otra conducta anterior deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz (CSJN,17-3-98, en L.L. 1998-E-415; Morello, Augusto M.: "Recepción jurídica de la Teoría de los Propios Actos" en Revista del Derecho Comercial y de las Obligaciones, 1976, año 9, pág. 814, Safontás: "Doctrina de los Propios Actos", JUS, n° 5, pág. 28). Ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que no es admisible que un litigante pretenda aportar razones de derecho que contravengan su propia conducta anterior, cuando ésta ha sido adoptada de un modo formalmente relevante y jurídicamente eficaz (CSJN, 7-8-96, Rep. E.D. 31-46, n° 3; CApel. CC. Salta, Sala III, año 2004. f° 950).

Si bien este tipo de situaciones no resuelven para nada la situación de indefensión en que puede encontrarse el administrado ante los escuetos plazos recursivos que le otorga el procedimiento administrativo y la doctrina judicial federal que niega la posibilidad de revisión de resoluciones denegatorias de recursos extemporáneos criticada en el presente trabajo, puede servir como vía alternativa para conseguir una revisión judicial si se diera una situación similar.

 

6.       Conclusiones.

Desarrollados los aspectos que consideramos sustanciales del instituto de la denuncia de ilegitimidad y sentado que, tal como opinan importantes doctrinarios nacionales, debe darse un giro jurisprudencial y normativo respecto de la posibilidad de revisión judicial de los actos administrativos que rechazan, en la forma o en el fondo, recursos extemporáneos, sólo nos resta remarcar la importancia que tiene esta disposición del procedimiento administrativo en el derecho tributario donde muchas veces las decisiones del Administrador adolecen de total arbitrariedad y terminan lesionando derechos constitucionales del contribuyente por el sólo hecho de haber transcurrido un plazo del todo exiguo para cuestiones tan complejas como las tributarias.

No dudamos sobre la obligatoriedad que pesa sobre la AFIP para dar trámite a los recursos extemporáneos por razones de legitimidad de cualquier acto administrativo. Tampoco dudamos, a pesar de la doctrina sentada por la Corte, que resulta indispensable la revisión de las resoluciones denegatorias del Fisco por cuanto lo contrario sería otorgar al Poder Administrador prerrogativas contrarias a nuestros principios constitucionales y dejar al administrado a merced de los antojos del funcionario de turno.

 

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* Artículo Publicado en la edición nro. 249 de la revista Técnica Impositiva de la Editorial Aplicación Tributaria.

[1] Cassagne, Juan Carlos. El acceso a la justicia administrativa. Ponencia presentada al Seminario Internacional de Derecho Administrativo realizado en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, durante los días 29, 30 y 31 de marzo de 2004. Publicada en Diario La Ley del 16/06/2004.

[2] Dictamen Nro. 238 del 23/06/2004

[3] Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Cuarta Edición, 2011. Editorial Abeledo Perrot, p. 201.

[4] Dictamen Nro. 172 del 29/12/1994.

[5] Dictamen sin número del 20/02/1986.

[6] Tawil, Guido Santiago. Procedimiento Administrativo. Primera Edición, 2010. Editorial Abeledo Perrot. P. 432

[7] Dictámenes del 18/12/1984; 03/10/1986; 15/10/1986; 24/04/1987.

[8] Dictamen 232 del 27/08/2007.

[9] CSJN, 04/02/1999. "Gorordo Allaria de Kralj, Haydée María c/ Estado Nacional (Ministerio de Cultura y Educación)) - Recurso de Hecho”

[10] Fallos 247:646.

[11] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni.

[12] Dictamen 232 del 27/08/2007.

[13] CNFed.CAdm., sala IV, 31/10/2001. “Cooperativa de Trabajo Proagro Ltda. c/DGI”.

[14] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni.

[15] TFN, sala D, 07/07/2004. “Martín Arrondo S.R.L.” y TFN, sala D, 11/07/2008. “De Cine S.R.L.”

[16] CFA de Salta, 10/08/2011. “Yelamos Resina, Antonio c. A.F.I.P. – Dirección General Impositiva s/ ordinario”.

Adulteración del Controlador Fiscal. Reforma a la Ley Penal Tributaria.

En un artículo anterior analizaba la jurisprudencia prevaleciente sobre la pretendida criminalización de la adulteración de controladores fiscales a través del encuadre en el art. 12 de la Ley Penal Tributaria.

Si bien había quedado claro que la pretendida propiedad del fisco sobre los datos contenidos en tales equipos había sido revocada ya que quien es verdadero propietario del controlador y de su contenido es el contribuyente al igual que lo es de sus libros contables. No porque el fisco pueda obligar al contribuyente a exibir los libros debemos considerar que los datos contenidos en ellos son del organismo fiscal y si se adulteraran constituirían un delito encuadrado en el art. 12.

En virtud de ello la adulteración de un controlador fiscal sólo podría considerarse como un ardid destinado a evadir el tributo en los casos de que se superen los montos considerados como umbral de punibilidad.

Sin embargo a partir de la reforma sancionada el 22/12/2011 con vigencia a partir del 06/01/2012 se salvó la supuesta impunidad que existía mediante la incorporación del art. 12 bis que reprime con una escala que va desde el año a los cuatro años de prisión al que modificare o adulterare los sistemas o equipos informáticos suministrados u homologados por el fisco nacional o local.

A partir de ahora entonces, siempre y cuando el delito no pueda ser encuadrado como evasión, la adulteración de controladores fiscales constiutirá un delito autónomo susceptible de ser sancionado con prisión.

Adulteración del Controlador Fiscal.

Introducción.

La utilización obligatoria del equipamiento electrónico denominado controlador fiscal para el procesamiento, almacenamiento y emisión de comprobantes fiscales fue dispuesta para determinados contribuyentes a través de la RG 4104 (DGI), que luego se sustituyó por la RG 259/98 (AGIP).

La característica principal de este equipo es la de poseer una Memoria inviolable que almacena todos los datos de relevancia fiscal de los documentos emitidos a través de él. Ello hace que el organismo recaudador pueda verificar las operaciones efectuadas por el contribuyente mediante la simple lectura de tal memoria.

A los efectos de resguardar la inviolabilidad del equipo, se dispuso que para su puesta en funcionamiento el contribuyente denuncie la inicialización ante el organismo y toda reparación que deba realizarse sobre el equipo debe ser llevada a cabo por el servicio técnico autorizado. De igual manera, en caso de agotamiento, previo al reemplazo de la memoria fiscal, debe notificarse al organismo para que lleve a cabo la extracción de la memoria, previa lectura de la misma, o autorice al servicio técnico a su retiro.

Las amenazas de sanciones  a la falta de facturación o utilización del controlador fiscal y estas medidas de resguardo de los equipos están destinadas a combatir la evasión que se producía mediante la utilización de máquinas registradoras convencionales que permitían declarar menores ventas mediante la alteración de sus registros.

A pesar de todos los recaudos, obligaciones y amenazas de sanciones dispuestos no se amedrentó la audacia evasora de los contribuyentes. Tanto así que algunos de ellos decidieron adulterar  la memoria fiscal o hasta llegaron a destruir el equipamiento ante una fiscalización.

El organismo fiscal interpretó que estas conductas encuadraban en el artículo 12 de la ley 24.769 por lo que procedió a realizar la respectiva denuncia penal.

Análisis del art. 12 de la LPT.

El art. 12 mencionado dispone que: “Será reprimido con prisión de dos a seis años, el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.”

Haddad considera que el bien jurídico tutelado por este artículo es la intangibilidad de los registros o soportes, documentales o informáticos del Fisco Nacional relacionados con las obligaciones fiscales y con los recursos de Seguridad Social[1].

Sobre el alcance de lo protegido la doctrina mayoritaria ha entendido que una correcta interpretación del texto legal implica considerar protegidos sólo los registros, y su soporte, propiedad del fisco nacional, cosa que no sucede en el caso del controlador fiscal que es de propiedad del contribuyente.

En un principio la jurisprudencia entendió, contrariando la posición doctrinaria, que si bien el aparato era de propiedad del contribuyente, la información que contenía era del fisco por lo que su adulteración constituía un delito tipificado en el art. 12 de la LPT[2]. Criticando esta posición Haddad señala que de acuerdo a ella, tampoco los libros IVA compra e IVA venta serían propiedad de los contribuyentes, sino del Fisco Nacional; y su alteración tipificaría en la conducta prevista en el artículo 12.

Actualmente se vienen dando sentencias que han recibido en principio la opinión doctrinaria, decretando que sin perjuicio del acceso especial que tiene el organismo recaudador, en el ejercicio de sus funciones de contralor, a los controladores fiscales y a la información contenida en los mismos, no puede sostenerse que el controlador fiscal perteneciente a un contribuyente ni los datos contenidos en el mismo constituyan un soporte o registro informático “del fisco nacional” en los términos del artículo 12 de la ley 24.769[3].

Sin embargo, la conducta no fue dejada impune sino que  se devolvió la causa a la instancia anterior para que investigue la posible comisión del delito previsto por el art. 255 de Código Penal[4], toda vez que la conducta investigada habría consistido, en principio en la destrucción o inutilización de un objeto destinado a servir de prueba ante el organismo recaudador.

Con igual criterio, en una causa nacida de la denuncia del organismo fiscal por la posible comisión de delito previsto por el art. 12  de la ley 24.769 (destrucción de un controlador fiscal) donde el juez en lo penal tributario se declaró incompetente generando contienda negativa, la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional asignó competencia al Juzgado Nacional en lo Criminal y Correccional Federal nro. 7 para que se investigue la posible comisión del delito previsto en el art. 255 del CP.

Conclusión.

Hemos de aplaudir el giro efectuado en la jurisprudencia de cámara que ha respetado la doctrina sentada por la Corte en materia de interpretación que establece que la letra de la ley es su primera fuente de interpretación, y ésta debe llevarse a cabo sin violentar su significado específico, máxime cuando aquél concuerda con la acepción corriente en el entendimiento común y la técnica legal empleada en el ordenamiento jurídico vigente (Fallos 295:376 y 324:2962).

Se revocó así el erróneo criterio que otorgaba al fisco la propiedad de los datos contenidos en un registro de propiedad exclusiva del contribuyente.

Sin embargo, hay que advertir que la investigación de la conducta en análisis dentro del marco del art. 255 del Código Penal implica una violación al principio de especialidad de las normas penales tributarias.

Desde el momento que se da entre el artículo 12 de la LPT y el 255 del CP un concurso aparente de leyes, la ley especial debe desplazar a la del Código Penal por lo que la conducta ilícita analizada debe ser encuadrada con exclusividad en las normas penales o infraccionales tributarias (leyes 24.769 y/o 11.683).

Por lo tanto, una alteración o destrucción de un controlador fiscal puede ser prueba del ardid desplegado para cometer el delito de evasión pero no puede ser juzgada como delito independiente dentro del marco del art. 255 del CP si la maniobra no alcanza los montos mínimos requeridos por el art. 1 de la ley 24.769.

 Corrientes, 22 de Septiembre de 2011

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[1] Haddad, Jorge Enrique. Ley Penal Tributaria comentada. Abeledo Perrot, 2010.

[2] CNAPE, sala A, 2004-08-09. “Chen Qibin s/art. 12 ley 24.769”.

[3] CNAPE, sala B, 2011-08-05. “Allende, Carlos Alberto, Dietética Mentas s/infracción ley 24.769”.

[4] ARTICULO 255. - Será reprimido con prisión de un mes a cuatro años, el que sustrajere, alterare, ocultare, destruyere o inutilizare en todo o en parte objetos destinados a servir de prueba ante la autoridad competente, registros o documentos confiados a la custodia de un funcionario público o de otra persona en el interés del servicio público. Si el autor fuere el mismo depositario, sufrirá además inhabilitación especial por doble tiempo.

Si el hecho se cometiere por imprudencia o negligencia del depositario, éste será reprimido con multa de pesos setecientos cincuenta ($ 750) a pesos doce mil quinientos ($ 12.500).