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Cr. Julio di Nubila

Una nueva carga pública dispuesta por AFIP. Retenciones de IVA para los servicios de limpieza y seguridad.

Introducción.

Nuevamente la AFIP, haciendo uso y abuso de las facultades conferidas por el art. 27 de la Ley de IVA, por el art. 22 de la Ley Nº 11.683, y por el Artículo 7º del Decreto Nº 618/1997 ha creado un régimen de retención de IVA con vigencia a partir del 01/11/2011.

Está claro que todo régimen de retención implica una carga pública para el administrado y si ella es impuesta en forma legítima su falta de cumplimiento acarreará una sanción. Cabe entonces definir previamente cuándo una carga pública puede considerarse legítima.

El art. 17 de la Constitución Nacional  establece que ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Se refuerza ello con llamado principio de legalidad establecido por el art. 18 por el que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe. En lo que se refiere a impuestos o cargas públicas el art. 16 que impone la igualdad como base de ellos. Por último, y aunque parezca exagerado, no debe olvidarse al art. 15 que consagra la libertad de todo habitante al abolir para siempre la esclavitud.

De las normas constitucionales mencionadas se desprende que un servicio personal impuesto coercitivamente por el Estado, para no ser considerado arbitrario y por lo tanto inconstitucional, debe cumplir con las siguientes características:

1)      Legalidad: deberá se establecido por una ley dictada por el Congreso de la Nación que defina sus alcances.

2)      Igualdad: debe darse igual trato a quienes se hallan en igualdad de condiciones.

3)      Temporalidad: deben establecerse en forma transitoria ya que no puede obligarse a alguien a cumplir con un servicios de por vida.

4)      Finalidad: debe atender a una necesidad concreta del Estado y estar justificado por la falta de posibilidad de conseguirse de otra manera.

La norma que estamos considerando, al igual que todos los regímenes de retención vigentes, se dictó en ejercicio de las facultades otorgadas por el art. 22 de la ley 11.683 y por el art. 7 del decreto 618/97. Esto no hace más que teñir de dudosa legitimidad a estos sistemas recaudatorios ya que la sólo serían válidos si son dispuestos por una ley dictada por el Congreso. Lo contrario violaría el principio de legalidad porque el órgano Ejecutivo, a través de uno de sus organismos descentralizados, está impartiendo normas generales obligatorias, ejerciendo así facultades privativas del órgano Legislativo. Lamentablemente debemos señalar que la jurisprudencia ha avalado este accionar fiscal señalando que, como un medio para asegurar el cobro de los tributos el fisco está habilitado para señalar quiénes actuarán como agentes de percepción, de retención o de información[1].

A pesar del aval jurisprudencial no es el principio de legalidad el único lesionado con este tipo de accionar fiscal. Se vulneran claramente los principios de transitoriedad, finalidad y justificación. La resolución justifica el régimen creado en la necesidad de asegurar tanto el cumplimiento como la verificación de las obligaciones fiscales a cargo de las empresas de servicios de limpieza de edificios, de investigación y/o seguridad y de recolección de residuos domiciliarios, por lo que resulta necesario, dice en sus considerandos, disponer un régimen de retención respecto de las operaciones realizadas con dichos sujetos. Nada más arbitrario y contrario a la libertad del individuo que se imponga una carga pública en forma permanente destinada a cumplir con las funciones propias del organismo fiscal, recaudar y verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales (art. 3 decreto 618/97). Se traslada al administrado a través de un deber de colaboración las tareas que han sido encomendadas al poder administrador.

Si sumamos los tantos regímenes de retención, percepción e información, aplicados en cada una de las esferas de poder del Estado (Nación, Provincia y Municipio) no podemos concluir otra cosa que se ha llegado a provocar, como dice Soler, un estado de esclavización del  administrado del que sólo puede salirse dictando normas que respeten los preceptos constitucionales.

 

Análisis de la Resolución.

Agentes de retención y sujetos pasibles de ser retenidos.

En resumidas cuentas, se encuentran obligados a actuar como agentes de retención del IVA por éste régimen, con excepción de los Consumidores Finales y de los obligados por el régimen de la RG 2854, todos aquellos sujetos que contraten el servicio de empresas dedicadas a la limpieza de edificios, investigación y/o seguridad, y recolección de residuos domiciliarios.

Serán sujetos pasibles de la retención los que, desarrollando algunas de las actividades alcanzadas, se hallen inscriptos en IVA o no puedan demostrar su condición de Inscriptos, Monotributistas, Exentos o No Alcanzados por el impuesto.

No serán en cambio pasible de retención aquellos sujetos que: 1) están obligados por la RG 2854 a actuar como agentes de retención de IVA, es decir, no se le retiene a otro agente de retención del mismo impuesto; 2) resultan beneficiarios de regímenes de promoción industrial que otorguen la liberación del impuesto al valor agregado (Ley 23.658) y; 3) posean la condición de cooperativas de trabajo conformadas exclusivamente por asociados que revistan la condición de Pequeños Contribuyentes inscriptos en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social.

Por lo tanto, para determinar si debe efectuarse la retención a un determinado prestador de uno de estos servicios será obligatorio que, previo al pago, el agente pagador efectúe dos consultas: 1) la constancia de inscripción de la empresa proveedora en la web del organismo para controlar su condición frente al IVA y; 2) en el archivo de Información sobre Proveedores de la RG 2854 para determinar si el prestador se encuentra excluido por revestir la condición de agente  de retención del mismo impuesto o por estar beneficiado por algún régimen de promoción de IVA.

Cabe señalar también que no podrán ser opuestas a este régimen las exclusiones de retención otorgadas en el marco de la RG 2226[2].

Momento y forma cálculo de la retención.

Siempre y cuando la operación no sea cancelada en forma total mediante la entrega de bienes o prestaciones de servicios (pago en especie) debe practicarse la retención al momento efectuar el pago, aun cuando este se realice en carácter de seña o anticipo que congela precio.

De tratarse de pagos a cuenta o mixtos en dinero y especie, la retención se calcula sobre el importe total de la operación y si el monto pagado en dinero (efectivo o cheque) no alcanza a cubrir el importe de la retención se la deberá practicar hasta la concurrencia de lo pagado en dinero.

El término “pago”, indica la RG en comentario, deberá entenderse con el alcance asignado en el antepenúltimo párrafo del Artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. Cuando se utilice el régimen de factura de crédito, instituido por el Artículo 2º de la Ley Nº 24.760, su modificatoria y complementaria, procederá aplicar lo normado en el Título IV de la Resolución General Nº 1303, su modificatoria y complementaria.

En lo que respecta a la base de cálculo, está dada por el precio neto del IVA de la operación discriminado[3] en la factura o documento equivalente y la alícuota general a aplicar para efectuar la retención es del 10,50%.

Esta tasa se incrementará al 21% en el caso de que de que el prestador del servicio no acredite su condición de inscripto, exento, no alcanzado, monotributista o que, como resultado de la consulta al “Archivo de Información de Proveedores”, haya incumplido con la presentación de las declaraciones juradas tributarias y/o previsionales o se le hayan detectado irregularidades en su cadena de comercialización.

Se estableció como monto no sujeto a retención la suma de $ 8.000 netos, es decir, el régimen se empieza a aplicar a partir de pagos por servicios de más de $ 8.000+IVA. Para evitar que se eluda la retención se estableció además que en el caso de que se emita más de un factura por mes por importes inferiores al mínimo, la retención se efectuará sobre la suma de todas las facturas del mes, siempre y cuando superen los $ 8.000 antes mencionados.

Certificado e ingreso de la retención.

Como todo régimen de retención se dispone que el agente de retención entregue, al momento del pago, un certificado que cumpla con los requisitos del ANEXO V “MODELO DE CERTIFICADO DE RETENCION PARA SUJETOS DOMICILIADOS EN EL PAIS” de la RG 2233.

El ingreso de las retenciones se efectuará por quincena de acuerdo al calendario que disponga el organismo y la declaración de las retenciones practicadas se hará mediante el aplicativo denominado SICoRe.

Cómputo de la retención.

El sujeto retenido podrá computar la retención en la DJ del período fiscal en que se produjo el pago. Excepcionalmente lo podrá hacer en la DJ que, no estando vencida al momento de percibir el pago, incluya el hecho imponible sujeto a retención.

La retención que se haya efectuado con la alícuota incrementada podrá ser computada por el sujeto retenido a partir de su inscripción en el IVA.

Si se generaran saldos a favor por aplicación de este régimen, tendrán el carácter de libre disponibilidad por lo que podrán ser utilizados para compensar otras obligaciones del contribuyente.

Régimen sancionatorio.

El incumplimiento de la obligación de actuar como agente de retención hará al infractor pasible de la multa del art. 45 de la ley 11.683 graduable entre el 50% y 100% del gravamen dejado retener.

Si la infracción consiste en la falta de ingreso de retenciones efectuadas, la sanción será la prevista por el art. 48 que dispone una multa de 2 hasta 10 veces el tributo retenido y no ingresado luego del vencimiento.

Debe tenerse en cuenta también que para el caso de que los importes retenidos y no ingresados dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso superen los $ 10.000 por mes, el sujeto encuadra en las previsiones del art. 9 de la Ley Penal Tributaria que reprime dicha conducta con prisión de 2 a 6 años[4].

 Corrientes, 12 de Septiembre de 2011. 

 



[1]  CNACAF, sala I, 1995/04/05. “Hochtief Construcciones S. A. y otros c. Comisión Nac. de Energía Atómica“. La Dirección General Impositiva es la que tiene legalmente delegada la potestad de disponer qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción, como así también que se encuentra establecido como deber de éstos, como responsables del cumplimiento de la deuda ajena, el de responder con sus propios bienes y en forma solidaria con los deudores del tributo, en tanto no acreditasen que éstos lo han pagado, por las sumas que omitieron retener o que retenidas dejaron de ingresar a dicho fisco (Del voto del doctor Buján).

[2] Los sujetos que podrían ser beneficiarios de esta exclusión se encuentran mencionados en el artículo 2 de la RG 2226 y son:

a) los responsables del IVA que sufran retenciones y/o percepciones, o que se encuentren obligados a realizar pagos a cuenta del citado gravamen;

b) los sujetos que desarrollen actividades al amparo de la ley 19640, exclusivamente por aquellas operaciones comprendidas en las disposiciones del inciso b) del artículo 6 del decreto 1139/1988, del 1 de setiembre de 1988, y sus modificaciones;

c) los inversores de capital en proyectos promovidos que tengan el beneficio de diferimiento del IVA;

d) los sujetos que efectúen operaciones con el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), que mantengan un saldo no absorbido del importe atribuible al IVA consignado en el o los comprobantes previstos en el artículo 5 de la resolución general (DGI) 3349.

[3] De no encontrarse discriminado el impuesto deberá retenerse sobre el total de la operación reemplazando las tasas precedentes por las siguientes: 8,68% para el caso general y 17,35% para las situaciones especiales enumeradas en el párrafo anterior. Como se podrá observar el impacto de la retención es el mismo se halle o no discriminado el IVA.

[4] ARTICULO 9° Ley 24.769 — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos diez mil ($ 10.000) por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la Seguridad Social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos diez mil ($ 10.000) por cada mes…

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La acción declarativa de certeza en el ámbito tributario.

Introducción.

En lo que hace a la defensa de los derechos de las personas nuestro sistema de control judicial tiene como pauta principal para su puesta en funcionamiento que una persona o el propio Estado lesione un derecho y que, salvo en materia de delitos penales de acción pública, el lesionado solicite la intervención jurisdiccional para hacer cesar la acción lesiva y obtener una reparación.

Resulta necesario por lo tanto que exista un sujeto legitimado que provoque el control judicial y la existencia de un caso concreto. En principio, no hay lugar para los procesos denominados de mera declaración, donde lo que se solicita al órgano judicial es que esclarezca o declare, de acuerdo a las normas vigentes y a los hechos planteados y eventualmente discutidos, el contenido y alcance de la situación jurídica existente entre las partes.

Sin embargo, a partir de la labor jurisprudencial y principalmente de la reforma al CPCCN del año 1967, se dio forma a la llamada acción meramente declarativa, ampliando el acotado alcance que tenía anteriormente a todas aquellas situaciones en que la incertidumbre jurídica y la falta de remedios procesales idóneos podían hacer peligrar los derechos de una persona[1].

Esta acción rompe los moldes en que se estructura la actividad jurisdiccional pues en vez de intervenir cuando se lesionan un derecho, es decir, luego de sucedido el hecho dañoso, permite que la acción judicial se efectivice antes de que el derecho sea lesionado. Por tal razón, es de naturaleza preventiva y el interés en obrar que abre la instancia está dado por la falta de certeza que pudiera producir un perjuicio o lesión[2].

En cuanto a la utilización de la acción declarativa para obtener la inconstitucionalidad de una norma, la doctrina judicial de nuestra corte fue variando en el tiempo ya que en un principio se rechazó esta vía para ejercer el control de constitucionalidad. Recién a partir de la causa “Hidronor c/Pcia. De Neuquén”[3], a través del dictamen del Procurar General de la Nación, se formularon las pautas que luego serían utilizadas como referencias en fallos posteriores que aceptaron su utilización. A partir de este momento la Corte fue aceptado la pretensión declarativa de inconstitucionalidad enmarcándola en las disposiciones del art. 322 del CPCCN por lo que requería que se configuren los requisitos allí dispuestos.

En la esfera tributaria, por disposición del art. 197 de la ley 11.683, las normas del CPCCN son de aplicación supletoria al proceso tributario, por lo que no existiendo normas tributarias que reemplacen a la acción declarativa son aplicables las disposiciones del art. 322 siempre y cuando se cumplan con sus condiciones.

También resulta aplicable para los casos en los que se busca la declaración de inconstitucionalidad de una norma o acto de la Administración ya que, con las limitaciones que más adelante veremos, así fue aceptado por la jurisprudencia de nuestra Corte.

Por lo tanto, cumplidas las exigencias de la norma procesal de rito, puede utilizarse esta acción para provocar una decisión judicial destinada a dilucidar la aplicación y alcance de una norma tributaria al caso concreto o hasta para declarar la inconstitucionalidad de normas (leyes, decretos o resoluciones) o de actos administrativos que vulneren derechos garantizados por nuestra constitución.

 

Características y requisitos.

Dado que su objeto es despejar un estado de incertidumbre jurídico es de naturaleza preventiva, destinada a eliminar una amenaza potencial de daño o el cese de una actividad dañosa por ser contraria al orden constitucional, abarcando tanto a las relaciones de orden privado como público.

A su vez esta acción puede clasificarse en pretensiones declarativas positivas, cuando persigue la declaración de un reconocimiento de un derecho propio, o negativas cuando busca la declaración de la no existencia de un derecho ajeno.

Los requisitos para que esta acción resulte viable son los establecidos en el artículo 322 del CPCCN y se pueden clasificar en los siguientes:

a)      La existencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica.  

La relación jurídica debe ser concreta, debe haber producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se apoya la declaración, acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido. Sólo en esos términos se podrá afirmar realmente que un fallo pone fin a una controversia actual no hipotética.

Entendemos que al haberse configurado el hecho imponible descripto por una norma legal ha nacido la relación jurídica tributaria que obliga al sujeto pasivo contribuyente a ingresar el impuesto a las arcas fiscales por lo que se cumple con el requisito en tratamiento. No interesa que el contribuyente esté obligado, luego de nacido el hecho imponible, a declarar e ingresar el impuesto de acuerdo al calendario de vencimientos establecido por el organismo recaudador ya que la autodeterminación del gravamen a través de la presentación de la declaración jurada, al igual que la liquidación administrativa y la determinación de oficio, son actos meramente declarativos, no nace con ellos el hecho imponible sino que simplemente queda exteriorizado.

Lamentablemente en la jurisprudencia existen fallos que consideran que sólo existe estado de incertidumbre de una relación jurídica cuando la administración tributaria ha dictado el acto destinado a cobrar el tributo discutido. En este sentido la Corte sostuvo en “Eliseo Armando Pereyra” la necesidad de que medien actos concretos del poder administrador y en “La Cabaña S.A.” dispuso que para dar curso a la acción "…resulta exigible que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante"[4]. Luego se agregó, agravando el error interpretativo, que la actividad administrativa necesaria se daba con el dictado de una determinación de oficio[5].

En el caso “Aguas de Formosa S.A.”[6] la Corte adoptó otro criterio, transformando la acción de amparo en acción declarativa, haciendo incluso lugar a la medida cautelar solicitada, por el sólo hecho de haberse dictado la ley, sin que existiera actividad concreta por parte de la Provincia de Formosa.

Coincidimos en este punto con Laurito[7] en que supeditar la aptitud de la acción declarativa a la existencia previa de un acto de determinación de oficio implicaría desconocer que con el acaecimiento del hecho imponible ya existe un caso concreto o controversia. En tanto nos encontramos con un sujeto obligado al pago de un tributo por una norma o acto que reputa inconstitucional, negarle la vía aquí analizada, lo coloca en la disyuntiva de cumplir con el tributo legalmente impuesto (aunque tal vez resulte inconstitucional), u omitir su declaración y ser por tanto objeto de una inspección y posterior determinación administrativa.

Esta posición va en contra de la naturaleza misma de la acción declarativa que busca evitar que se produzca un daño. No se cumple tal objetivo si se requiere la previa determinación de oficio debido a que como la acción declarativa no posee efectos suspensivos, una vez finalizada la etapa administrativa y dada la presunción de legitimidad de que goza el acto, el fisco está facultado a ejecutar la deuda por más que la determinación esté recurrida ante el TFN o la Justicia Federal. Una vez ejecutada y cobrada la deuda ilegítima el contribuyente deberá apelar al largo y gravoso proceso de repetición del impuesto. Además no debemos olvidar que las vías idóneas para recurrir una determinación de oficio serán los recursos específicamente establecidos por la Ley 11.683 y no la acción declarativa de certeza.

No se compadece entonces con el carácter preventivo de la acción declarativa, a los fines de su procedencia que el accionante haya sufrido un perjuicio. Entendemos que la interpretación correcta impone que se asigne al peligro de daño valor suficiente para habilitar la vía declarativa, en atención a la finalidad aclaratoria o definitoria y no reparadora o indemnizatoria de este tipo de acción.

b)     La posibilidad de que esa falta de certeza produzca un perjuicio o lesión actual al actor.

El perjuicio o lesión actual del actor generado por la falta de certeza permite que se configure el interés jurídico suficiente en el accionante.

Ese perjuicio o lesión actual no se refiere a que el derecho debió haber sido transgredido previo a la interposición de la acción, lo que haría perder su función preventiva a la acción declarativa, sino que debe existir un estado actual de incertidumbre sobre una relación jurídica tributaria nacida de una norma legal que le otorga al fisco derechos que pretenden ser impugnados por el accionante, por lo que su existencia debe ser declarada por el juez.

Con las salvedades hechas en el punto anterior sobre nuestra posición respecto de cuándo nace la relación jurídica que puede ser atacada por esta acción, si aceptamos que se requiere de alguna actividad administrativa para que se produzca el peligro de lesión o perjuicio actual debemos entender ello sucede desde el momento mismo que el fisco fija la fecha de vencimiento del tributo, o emite una resolución o instrucción general interpretando el alcance de la ley reguladora del gravamen o exterioriza su la voluntad por medio de otros actos porque llegado el vencimiento el deudor podrá sufrir una ejecución fiscal de la obligación que considera violatoria de sus derechos. Por ende puede exigirse que el fisco haya formulado un requerimiento de pago concreto del impuesto o efectuado una determinación de oficio del mismo.

c)      La inexistencia de otro medio legal para poner término inmediatamente a la incertidumbre.

Se habilita la acción exclusivamente para los casos que no tengan otro medio legal idóneo.

Cabe aclarar que si nos encontramos ante un acto administrativo de alcance individual, como puede ser una determinación de oficio o la imposición de una multa, la acción declarativa queda desplazada por las vías recursivas del art. 144 (apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación) o del art. 82 (demanda contenciosa) de la Ley 11.683 ya que son ellas las vías idóneas establecidas legalmente.

Igual situación se daría en el caso que la Ley 19.549 brinde una solución adecuada para superar el estado de incertidumbre como serían el recurso de reconsideración y jerárquico ante actos de alcance individual no amparados por los recursos antes mencionados.

 

En lo que hace a los aspectos procesales cabe mencionar que se tramita a través de un proceso de conocimiento por lo que se permite la máxima amplitud probatoria por requerir de un amplio debate y prueba.

Las consecuencia principal de la sentencia declarativa, tal como se encuentra regulada en nuestro ordenamiento, es que no tiene carácter simplemente consultivo ni importa una indagación meramente especulativa, sino responde a un caso y busca proteger preventivamente un derecho por lo que producirá los efectos de la cosa juzgada material (inmodificable y no puede ser revisada en proceso posterior), limitada lógicamente al caso particular planteado.

Señala Spisso[8] que escogida la acción declarativa, queda excluida posteriormente la vía recursiva regulada en las leyes 11683 y 19549, en la medida en que se dé entre ambos procesos identidad de sujetos, causa y objeto; y el fundamento para rechazar, por ejemplo, el recurso de apelación incoado ante el Tribunal Fiscal contra un acto de determinación de oficio de la obligación tributaria será la excepción de litispendencia (art. 171, inc. d, ley 11.683) que oponga el representante fiscal o haga valer de oficio el Tribunal, por hallarse afectado el orden público.

La exclusión del segundo proceso reconoce como razón de ser la necesidad de evitar que una misma pretensión sea objeto de un doble conocimiento, con la posibilidad consiguiente de que sobre ella recaigan sentencias contradictorias, que pongan de manifiesto la inutilidad de la función jurisdiccional que esa circunstancia implica. Si no se da esa triple identidad, pero sí conexidad entre ambos procesos, se deberá ordenar, de oficio o a pedido de parte, la acumulación de procesos sobre el expediente en que primero se hubiese notificado la demanda (arts. 354, inc. 3, y 188 del CPCCN)[9].

 

Acción declarativa de certeza y solve et repete.

Debemos considerar ahora si la acción de repetición puede ser entendida como un remedio legal que reemplaza a la vía declarativa. El principio del solve et repete no impide la utilización de la acción declarativa porque requiere que previamente se haya ingresado el tributo para luego discutir su legitimidad y de resultar vencedor recuperar la suma pagada.

La condición misma del ingreso previo del impuesto discutido hace que se consume el perjuicio que la acción declarativa intenta impedir por lo que no puede resultar una alternativa idónea que desplace a la acción declarativa.

Así fue entendido por nuestra Corte a partir del fallo “Newland, Leonardo Antonio”  donde entendió que la exigencia del cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial que tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último[10].

 

Las medidas cautelares y la acción declarativa.

Como mencionáramos ut supra, la acción declarativa no posee efecto suspensivo alguno sobre la facultad del fisco para ejecutar la obligación debatida ya que los actos de la administración gozan de presunción de validez y por lo tanto son ejecutorios por sí mismos.

Ello hace necesario que la acción declarativa deba estar precedida por el planteo de una medida cautelar accesoria de no innovar que evite el cobro compulsivo del impuesto discutido hasta que se arribe a la decisión judicial que resuelva el fondo de la cuestión.

Con la medida cautelar previa se busca garantizar los efectos de la acción declarativa ya que la posibilidad de cobro compulsivo por la Administración hará ilusoria pretensión de evitar el perjuicio irreparable para el contribuyente que ostenta un derecho verosímil.

 

La acción declarativa y la acción de amparo. 

El amparo es un instituto procesal reconocido por la constitución (art. 43 CN), cuya finalidad primordial es la de reparar con celeridad un derecho lesionado o bien proteger los derechos del administrado fiscal frente a supuestos de arbitrariedad o ilegitimidad manifiesta, o de acreditación sumaria.

El amparo resulta una vía excepcional por lo que tiene andamiento sólo ante la inexistencia de otra vía idónea para el tratamiento de la cuestión. Está destinada a atacar actos o decisiones administrativas que constituyen una amenaza de lesión cierta, actual o inminente, dónde la demostración de la configuración de la lesión a un derecho constitucional resulta notoria, sin necesidad de ninguna otra demostración.

La jurisprudencia y doctrina ha entendido que la acción declarativa de certeza constituye un proceso de rango constitucional, vinculado directamente con la acción de amparo (art. 43 CN). La similitud se desprende principalmente de la doctrina de diversos precedentes en los cuales se consideró evidente que la acción declarativa, al igual que el amparo, tiene una finalidad preventiva y no requiere la existencia del daño consumado[11].

Aunque guardan una fuerte vinculación en relación al objeto perseguido, la acción declarativa aparece como un contexto procesal más idóneo para discutir las cuestiones complejas o de aristas sumamente técnicas que el amparo, dentro de su limitado marco cognoscitivo, no puede sustentar ya que configura una vía sumaria de protección de derechos.

El carácter sumario del amparo requiere que el derecho desamparado surja de manera objetiva de la base fáctica de los hechos. No se habilita la acción por la mera discrepancia subjetiva del particular que demanda la protección.

La acción declarativa resulta entonces de mayor alcance que el amparo porque, de configurarse sus condiciones, posibilita un ámbito de mayor discusión para proteger un derecho.

En lo que se refiere a la posibilidad de conseguir la tacha de inconstitucional de una norma o acto, con la reforma constitucional del año 1994 se admitió la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad vía amparo. Siendo estas acciones de similar naturaleza, ambas resultan idóneas para lograrlo. No obstante en situaciones que requieran de una amplitud probatoria y de debate significativos debe recurrirse a la acción declarativa por tramitar por la vía del juicio ordinario. Así fue juzgado por la Corte en la causa “Provincia de Santiago del Estero c/Estado Nacional y/o YPF s/Acción de Amparo”[12]  donde  con un desapego por el rigorismo formal, se prescindió del nomen iuris dado por la accionante a su pretensión (articulada primigeniamente como amparo), recanalizándola para subsumirla en el radio de cobertura de la acción declarativa regulada en el art. 322 del C.P.C.C.N., a la que estimó como el camino apto para evitar el eventual perjuicio denunciado por la actora.

 

Aplicación a situaciones concretas.

A continuación se hará un breve análisis de algunas situaciones concretas que pueden dar lugar al ejercicio de la acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad. No se pretende con ello efectuar un estudio acabado de cada uno de los casos sino más bien demostrar la utilidad de la acción para defender preventivamente los derechos del contribuyente que pueden verse menoscabados por la actividad muchas ilegítima de los organismos recaudadores.

Constitucionalidad de una tasa municipal. El avance de los fiscos municipales en la implementación de supuestas tasas que por su hecho imponible, su base, forma de liquidación y montos involucrados configuran realmente un impuesto, materia que le es vedada y que implican una doble o triple imposición del todo inconstitucional, ha hecho de la acción declarativa una herramienta fundamental de defensa del contribuyente. Un ejemplo local sobre este tema ha sido la reforma de la ordenanza tributaria municipal de la ciudad de Corrientes que modificó la base imponible de su tasa de seguridad, higiene y contralor pasando de una liquidación en función a los metros cuadrados del local comercial a una tasa que se liquida como un verdadero impuesto, aplicando un porcentaje sobre las ventas brutas bimestrales. La Ordenanza, acusada de inconstitucional por los supuestos vicios en su aprobación, ha sido atacada de inconstitucionalidad por algunos contribuyentes aun antes de su entrada en vigor tanto a través del amparo como de la acción declarativa de certeza. Aun cuando ambos tipos de acciones deben ser acogidos por la justicia,  la amplitud probatoria y de debate que requiere la cuestión hacen de la acción declarativa la vía más conveniente, debiendo reconducirse por ella las acciones sumarias de amparo presentadas.

Inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. A partir del fallo dividido de la Corte en la causa “Hermitage SA” sobre la naturaleza y consecuente constitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta el contribuyente que actualmente se encuentra tributando el impuesto lo está haciendo por un tributo declarado inconstitucional en un caso concreto y que podría serlo también en su situación. Hasta tanto no sea derogado o reformado, adecuándolo a los preceptos jurisprudenciales, la acción declarativa de certeza resulta la vía idónea para arrojar luz sobre cada concreto.

La suspensión o exclusión del registro de operadores de granos. La RG 2300 regula el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres, creado para identificar a los sujetos que comercializan estos productos y agilizar el análisis de las operaciones de venta, determinando así la real capacidad económica y financiera de los operadores, logrando con ello un más adecuado control de la actividad.

En la realidad de los hechos el registro tiene una relevancia tal que todo aquel que no esté incluido prácticamente no puede operar, quedando en los hechos excluido del circuito formal de comercialización de dichos productos. Por ello, si bien resulta legítimo que la AFIP pueda establecer condiciones a cumplir para la inscripción en el registro, no puede imponer más condiciones que las marcadas legalmente sin violar el principio de legalidad del art. 17 CN. Tampoco puede negar la inclusión a un sujeto una vez cumplidos los requisitos legales ya que se quebrantaría el derecho de todo habitante a trabajar y ejercer toda industria lícita (art. 14 CN) ni mucho menos puede suspenderlo o excluirlo arbitrariamente sin afectar la garantía de defensa en juicio (art. 18 CN).

Ahora bien, la propia RG 2300, que al ser dictada por un organismo administrativo debe limitarse a reglamentar la operatoria del registro, regula los supuestos de suspensión y/o exclusión, los cuales operan, en la mayoría de los casos,  de forma automática a partir de su detección y se instrumentan mediante la publicación de los sujetos afectados en el Boletín Oficial de la Nación, sin dar posibilidad alguna de defensa al contribuyente involucrado.

Consideramos que aquel sujeto que pueda verse incluido en una de las causales de exclusión podría plantear mediante una acción declarativa la inconstitucionalidad de la resolución por ser violatoria de derechos amparados constitucionalmente.

Para el caso de que fuera excluido previamente a que pudiera oponer alguna acción, la vía más conveniente será el amparo ya que involucra un proceso sumario de más rápida decisión.

Este es sólo un ejemplo de exclusiones arbitrarias de registros estatales por lo que la acción resulta procedente ante cualquier otro caso de exclusión de un registro necesario para ejercer la actividad comercial.

Denegatoria de la emisión de un certificado fiscal. Spisso[13] plantea la situación en que se encuentra un contribuyente que solicita un certificado fiscal y el mismo es denegado invocando una deuda prescripta. Si bien el contribuyente cuenta con la vía de la acción de prescripción y con la opción de pagar el impuesto para retirar el certificado y luego repetir lo pagado, el autor opina que resulta conveniente la promoción de una acción de certeza que obligue al fisco a la emisión del certificado impidiendo así el perjuicio que implicaría tener que pagar un impuesto ilegítimo.

Reclamos de la AFIP por aplicación del Decreto 814/2001. El artículo 2° del Decreto 814/2001, con las modificaciones introducidas por la Ley 25.453, fijó las alícuotas para el cálculo de contribuciones patronales en el 20% (luego llevado al 21%) para locaciones y prestaciones de servicios, siempre y cuando el empleador no sea considerado como una PyME. Para el resto de las actividades, incluidas las PyMES, la alícuota a tributar por contribuciones patronales se fijó en el 16%  (luego llevada al 17%). Posteriormente, a través del Decreto 1009/2001, de menor jerarquía que su predecesor que era de necesidad y urgencia, se interpretó que debía incluirse también dentro del inciso a) del Decreto 814/01 a las actividades comerciales, siempre y cuando el empleador no sea considerados como PyME de acuerdo a la resolución nro. 24 de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa dependiente del Ministerio de Economía dictada el 15/02/2001 y que sus ventas totales anuales superen los $ 48.000.000. Esta supuesta interpretación no fue otra cosa que una modificación a una norma superior por vía reglamentaria lo que la tacharía de inconstitucional ya que la norma de origen no establecía tope de ventas fijos sino simplemente limitaba la utilización de la alícuota reducida a las empresas consideradas como PyME de acuerdo a la ley 24.467 que delega en la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa (SEPYME) el dictado de las normas que definan lo que se considera PyME. La SEPYME se dictó la Resolución 675/02, fijando que serán consideradas PyME aquellas empresas que registren -en lo que respecta a Comercio- como nivel máximo de ventas anuales la suma de $ 86.400.000. El 23 de octubre de 2006, la Disposición 147/06 (SEPYME) estableció dicho valor para la actividad de Comercio en la suma de $ 88.800.000.

A pesar de la modificación en los valores de facturación que deberían ser tenidos en cuenta para que una empresa encuadre en la categoría de PyME y por ende estar facultada a tributar la alícuota reducida, la AFIP sostiene que por las interpretaciones realizadas por el Decreto 1009/2001 y por la RG 1095, deben computarse los $ 48.000.000 para determinar si una empresa debe ingresar el 21% o el 17%, habiendo efectuado reclamos y ejecuciones por diferencias a los contribuyentes.[14]

Esta cuestión puede ser válidamente planteada judicialmente a través de la acción declarativa de certeza por aquel contribuyente que, habiendo superado los $ 48.000.000 de facturación, entiende que ese monto debe ser actualizado según la nueva normativa dictada por el organismo de aplicación en materia comercial.

Se dan aquí todos los presupuestos necesarios ya que existe una norma que debe ser aclarada y que genera una relación jurídica discutible y el sujeto pasivo ya ha emitido su opinión sobre el supuesto derecho que le compete a reclamar las diferencias de alícuotas por la aplicación de la RG 1.095 por lo que impedir su utilización implicaría tener que esperar a que se dicte una determinación de oficio que pueda ser apelable ante la Cámara Nacional de Apelaciones, previo ingreso de la diferencia reclamada por el fisco, lo que constituiría un perjuicio que puede ser evitado por la vía declarativa.



[1] Art. 322. CPCCN - Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.

El Juez resolverá de oficio y como primera providencia, si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida.

[2] Knavs, Verónica. Alcances y objetivos de la acción meramente declarativa. Doctrina Judicial, La Ley, 02/2009.

[3] CSJN, 1973/02/28. “Hidronor  S.A. c. Provincia de Neuquén.

[4] CSJN, 2003/12/02. "La Cabaña S.A. c/ Provincia de Buenos Aires".

[5] CSJN. "El Nuevo Halcón S.A. c/ Pcia de Buenos Aires". " Transportadora de Gas del Sur S.A. c. Provincia del Chubut". " Transportadora de Energía S.A c/ Pcia de Corrientes"

[6] CSJN, 2000/12/21. “Aguas de Formosa S.A. y otra c/ Provincia de Formosa.”.

[7] Laurito, Federico. La configuración del caso en la acción declarativa de inconstitucionalidad. La Ley, PET 2009.

[8] Spisso, Rodolfo. Acciones y recursos en materia tributaria. Abeledo Perrot, 2010.

[9] Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Abeledo Perrot, 2011.

[10] CSJN, 1987/03/19. “Newland, Leonardo A. c/Pcia de Santiago del Estero”.

[11] CSJN, 1997/04/22. “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) c/ Provincia de Bs. As. y otro”.

[12] CSJN, 1985/08/20. “Provincia de Santiago del Estero c. Gobierno nacional y/u otro”.

[13] Spisso, Rodolfo. Acciones y recursos en materia tributaria. Abeledo Perrot, 2010.

[14] Para una mayor análisis de las cuestiones relativas a los reclamos efectuados por el organismo recaudador en materia de contribuciones patronales del Decreto 814/2011 véase el artículo “Esperando a la Corte por la resolución de “Codimat SA” sobre la correcta interpretación del Decreto 814/2001” publicado en http://jdinubila.blogia.com

La denuncia penal fundada en determinaciones de oficio sobre base presunta.

Las presunciones consisten en un razonamiento que admite como verdadero lo que no es más que probable[1]. Constituyen una suposición fundada en lo que generalmente ocurre, convirtiendo en derecho a hechos que son simples suposiciones.

Soler menciona como elementos indispensables de ellas a las siguientes circunstancias: un hecho conocido, un hecho desconocido y una relación de causalidad. Esta última es el juicio lógico aplicado a partir del hecho probado para presumir la veracidad del hecho desconocido que se busca demostrar. Señala además que las presunciones deben ser precisas, asertivas y concordantes de modo que conduzcan a la calificación lógica y razonable del hecho presumido[2].

Pueden ser clasificadas en presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples o humanas son el producto de la deducción realizada por el juzgador, basada en indicios que le permiten tener por probado un hecho incierto, en este caso la existencia y medida de la obligación impositiva. Estas presunciones sólo constituyen un principio de prueba, es decir, deben completarse con otras presunciones o con otro medio probatorio. En este tipo de presunciones, indica Soler, la discrecionalidad del juzgador para su uso se limita a que ellas sean: a) graves, es decir, el hecho conocido debe tener la entidad suficiente para derivar la consecuencia del hecho desconocido; b) precisas, porque no deben aplicarse a muchos sucesos y, c) concordantes, porque las diferentes presunciones utilizadas para probar un hecho no pueden destruirse entre sí.

Las presunciones legales, por definición, son aquellas fijadas por el legislador destinadas a imponer una solución de la que el juzgador no puede apartarse. La regla de la experiencia que permite vincular al hecho conocido con su efecto viene indicada expresamente por el legislador. Dentro de las presunciones legales se distinguen: a) las relativas (juris tantum) que admiten prueba en contrario y por lo tanto pueden destruirse a partir de pruebas que demuestren que la consecuencia presumida legalmente no se ha producido, y; b) las absolutas (jure et de jure) que impiden desvirtuar el razonamiento legal con algún medio de prueba, lo que no implica destruirlas a partir de la demostración de que el hecho invocado como antecedente no ha existido o no es el que la ley previó como dato conocido.

En nuestro Derecho Tributario, el art. 18 de la ley 11.683 permite el uso de las presunciones, enumeradas en él, a los efectos de determinar de oficio la materia imponible, siempre teniendo en cuenta las limitaciones del primer párrafo del art. 16 por el cual la regla general es la determinación sobre base cierta, quedando relegada la determinación estimativa para los casos en que los elementos conocidos sólo permitan presumir la materia imponible, es decir, cuando el fisco no cuente con elementos probatorios que debe poseer el contribuyente (registros contables, comprobantes respaldatorios de sus operaciones, etc.).

El propósito fundamental de las presunciones es dispensar a la administración de la carga probatoria en situaciones en las que le resultaría tarea difícil comprobar un hecho sin los medios de prueba necesarios a su alcance. En estos casos, se invierte la carga probadora hacia el contribuyente, que debe demostrar que el hecho presumido por el fisco no ha sucedido, ya que se supone que, en estos casos, él cuenta con mayores posibilidades probatorias.

Lógicamente la dispensa probatoria se limita al hecho consecuente y nunca al hecho base o indicio que debe ser probado fehacientemente por la administración, no pudiendo ser tomada como hecho base otra presunción o cadena de presunciones.

No puede dudarse entonces de la utilidad y legitimidad del uso de las presunciones previstas en el art. 18 para la determinación de la materia imponible. Ahora bien, una cosa es determinar el impuesto en base a presunciones y otra muy distinta fundar la aplicación de una sanción en hechos probados mediante el uso de presunciones, lo que en principio constituiría una violación al principio de culpabilidad. En efecto, así lo ha establecido la CSJN en la causa Parafina del Plata SA, donde estableció que en el campo de los ilícitos tributarios se consagra el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente[3].

Sobre el caso particular de la aplicación de presunciones al campo sancionador la CSJN, en el caso Mazza Generoso y Mazza Alberto, sentó el principio de que no puede hacerse extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria[4]. Sentada esta doctrina se fueron sucediendo las sentencias acordes a dicho principio, lo que imposibilitó al organismo a encuadrar la conducta en la figura de defraudación del art. 46 e la ley 11.683 en base a las presunciones legales dispuestas por el art. 18 ya que con ellas no puede acreditarse la conducta dolosa requerida por la figura. La ausencia de certeza acerca del hecho obsta a que pueda considerarse probada la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal del  art. 46[5].

La misma administración dictó en consecuencia la Instrucción 4/99 (17/02/1999) donde se instruyó que en los supuestos de determinación de oficio sobre base presunta, no corresponderá encuadrar la conducta punible de los responsables en los términos del art. 46 de la ley, sin el necesario sustento de pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por dicha figura. Posteriormente, con el dictado de la Instrucción 06/2007, se derogó la anterior disposición pero se mantuvo el criterio. Tal es así que el punto 3.1.4. se refiere a las pautas procedimentales para el encuadre de las infracciones dolosas estableciendo que en las determinaciones de oficio sobre base presunta, además de las presunciones que sirven de base para la determinación del impuesto, debe probarse la existencia de otros hechos o elementos de juicio configurativos del dolo (3.1.4.2).  Agregando luego que las presunciones de dolo previstas en el Artículo 47, deben acreditarse fehacientemente los hechos que determinan su aplicación, los que serán ciertos y no meramente conjeturales. La descripción de tales hechos, así como de todos los elementos que hacen a su tipicidad, debe ser específica (3.1.4.3).

En función a ello, ante una determinación de oficio realizada sobre base presunta, sin que existan otros elementos de prueba que demuestren fehacientemente la conducta dolosa del contribuyente, la AFIP debería, de acuerdo a las disposiciones internas del organismo y propia la jurisprudencia de la CSJN, encuadrar la conducta en la figura culposa. Sin embargo, siendo que se superan los importes de la LPT, el organismo ha procedido, las más de las veces, a realizar la denuncia trasladando al campo penal un bagaje de antecedentes originados en indicios que, por lo común, carecen de identidad suficiente como para sustentar una conclusión única y valedera por el hecho de no contar con un comprobado grado de correspondencia entre lo que se presume y una realidad histórica concreta[6].

Lanzillotta nos ofrece un estudio sobre la evolución que ha tenido la recepción de denuncias fundadas en presunciones en materia penal[7]. En él señala que a partir de la creación de los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario, comenzó una revisión del concepto, el cual implicó en un principio el rechazo in limine de presunciones en sede penal. El autor menciona entre los casos de rechazo el fallo Dabaltro[8], donde la juez si bien no rechazó el régimen de presunciones, mencionó que la AFIP no desarrolló tareas tendientes a determinar las operaciones llevadas a cabo, no pudiendo descartarse que puedan provenir de otras actividades, incluso de origen ilícito. En otro caso, Hormaco, se dijo que sería sumamente imprudente y peligroso instruir sumarios con base a denuncias fundadas puramente en determinaciones presuntas, sin elementos convincentes que le otorguen cierto grado de certeza a lo que aquí se plantea, dado que la apertura de una etapa instructoria en dichas condiciones implicaría dar comienzo a un proceso pena con un objeto absolutamente indeterminado[9].

Lanzillotta resume que las objeciones que se plantearon fueron básicamente dos, la primera es que el método presuntivo no permite establecer con certeza el ejercicio fiscal donde se provocan los hechos imponibles y, la segunda es la que considera la posibilidad de que los fondos que el fisco entiende como sujetos a gravabilidad sean de origen ilícito.

Posteriormente, las decisiones emanadas de los juzgados de Primera Instancia en lo Penal Tributario, al ser revisadas por la Cámara no tuvieron una solución uniforme sobre este punto. La sala A (integrada por los jueces Repetto, Hendler y Bonzon) tiene jurisprudencia mayoritaria en cuanto a que si bien la ley tributaria autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a determinar de oficio, mediante simple estimación, el monto de los tributos cuando no se presentan declaraciones juradas o cuando resultan impugnables las presentadas, esta última circunstancia, al margen de que sea o no ajustada a derecho, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en la norma citada[10]. En el fallo Hai Port S.R.L., se dijo sobre la cuestión tratada que cabe revocar el procesamiento decretado en orden al delito de evasión pues, la determinación de oficio practicada sobre base presunta, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1 de la ley 24.769 (voto del Dr. Hendler). Que esa sola estimación practicada mediante principios y reglas ajenas al proceso penal no alcanza para tener por acreditadas las ventas y ganancias cuestionadas[11].

La sala B, en cambio, tiene jurisprudencia mayoritaria en contrario, habiendo determinado que la circunstancia de que el fisco haya utilizado el sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido no resulta posible soslayar que la existencia de incrementos patrimoniales aludidos por la denuncia  es un dato concreto y objetivo de la realidad y no una mera conjetura[12].

Llegados los casos al plenario, la Cámara Nacional de Casación Penal ha resuelto que si los comportamientos del imputado no están concretamente especificados, su especificación y detalle deben ser materia de investigación judicial. Si bien no podría condenarse por el delito previsto en la LPT sólo mediante presunciones, la existencia de éstas resulta, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos[13]. En otro fallo, la misma sala sostuvo que aunque la AFIP pueda realizar tareas investigativas para las que contaría con mayores recursos materiales y humanos que el juez de instrucción, si la comisión de posibles delitos le fuese denunciada está en la obligación legal irrenunciable de ordenar su investigación[14].

Llegamos entonces a la conclusión de que a partir de una denuncia formulada en base a un procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta puede iniciarse una investigación penal, siempre y cuando exista en cada caso concreto elementos adicionales que permitan presumir la posible existencia de un delito o que los mismos indicios que dieron origen a la presunción permitan dar nacimiento a la posibilidad de la hipótesis delictiva susceptible de investigación.

En función a todo lo mencionado consideramos importante realizar un análisis pormenorizado de las presunciones legales más utilizadas por el fisco a la hora de determinar la materia imponible. Para ello tomamos como base el trabajo de Lanzillotta, antes mencionado, y de Teresa Gomez[15].

Corresponde señalar previamente que el análisis a realizar resulta meramente teórico y se basa en el estudio individual de cada una de las presunciones y su posibilidad de fundar una denuncia penal, por lo que una presunción que hayamos considerado inservible aisladamente para fundar la denuncia, en un caso concreto se puede encontrar acompañada a otras pruebas de peso que funden no sólo una denuncia sino hasta la propia sentencia condenatoria.

a)      Indicios. Buitrago nos señala que los dos primeros párrafos del art. 18 de la ley 11.683 enuncian a mero título ejemplificativo presunciones hominis o indicios que por su razonable conexión con lo que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permiten tener por comprobado un hecho cierto, esto es, la misma existencia y medida de la obligación impositiva[16].  En principio, un único indicio no puede tener fuerza suficiente para fundar una denuncia penal ya que no brinda certeza suficiente sobre la legitimidad de la obligación tributaria, de la cuantía de la misma ni de la conducta del contribuyente.

Puede suceder sin embargo que de la aplicación de una serie de indicios, concordantes entre sí, surja que en su conjunto otorgan una fuerza probatoria importante a la determinación y funden la denuncia del organismo.

Por lo tanto, ante una determinación de oficio fundada en indicios aislados debe abrirse la vía del art. 19 LPT.

b)      El inciso a), que si bien por los montos que puede llegar a involucrar quedarían siempre fuera del ámbito penal, establece que las ganancias netas de una persona equivalen por lo menos a 3 veces lo que paguen de alquiler de su casa-habitación, ello presupone una presunción iuris et de iure que no podría fundar una denuncia por su propia naturaleza de presunción que no admite prueba en contrario.

c)       Por el inciso b) se impugnan precios de transferencias de inmuebles notoriamente inferiores a los vigentes en plaza. La detección de estas maniobras pueden dar sustento a una denuncia penal ya que, de no probarse la verdad de los precios, representan un claro intento de abuso y engaño al fisco.

d)      Las diferencias de inventario del inciso c) de la norma parecieran por sí solas insuficientes para la formulación de una denuncia penal ya que no son prueba suficiente de las ventas efectivamente realizadas. Sin embargo, acompañada de otros elementos puede constituirse fundamento de la denuncia y procesamiento del imputado. Así resultó en el caso Papelera Ramos SA, donde una diferencia de inventarios acompañada de depósitos bancarios que excedían los ingresos de la firma que no pudieron ser justificados[17].

e)      En similar sentido a lo dicho en el punto anterior las diferencias surgidas del relevamiento por imágenes satelitales representan sólo datos aproximados de posibles ventas no declaradas, no siendo suficiente para efectuar una denuncia que origine un proceso penal.

f)       El denominado método del punto fijo que consiste en aplicar un promedio de operaciones de ventas relevado en un período al resto del mes o al total de los períodos del ejercicio y compararlo con las ventas declaradas a los efectos de detectar diferencias por ventas no declaradas no puede resultar por sí sólo un medio idóneo para fundar una denuncia penal ya que no arroja cifras fehacientes sobre posibles ventas marginales.

g)      El inciso e) permite que en el caso de detectarse ventas marginales en un período, que puede ser inferior al mes, extraer de ellas un coeficiente de ventas totales teórico y compararlo con los últimos 12 meses a fin de compararlos para extraer de dicha comparación, al igual que en inciso d), diferencias de ventas marginales. Al igual que en el punto anterior, la extensión de un coeficiente de ventas al resto del ejercicio no puede ser objeto de denuncia ya que no prueba la existencia real de ventas omitidas sino sólo lo hace presumir. Lógicamente si el total de ventas marginales constatadas directamente superan los mínimos legales del delito de evasión la situación deberá ser denunciada por este hecho sin considerar las ventas presuntas.

h)      Los incrementos patrimoniales no justificados constituyen una herramienta de gran utilización para la determinación de obligaciones fiscales por la administración. Básicamente consisten en importes contabilizados como pasivos para justificar incrementos de activos que no tienen respaldo documental alguno ya que provienen por lo general de ingresos marginales. Otro caso de incrementos no justificados resultan las situaciones en las cuales se omite la declaración de algún activo de propiedad del contribuyente porque ha sido adquirido con ingresos en negro.

El problema de esta presunción radica en que no puede probarse el período en el cual se produjeron los ingresos omitidos ni tampoco la actividad de la que provinieron. La ley de procedimientos tributario salva este inconveniente asignando el total de los ingresos omitidos al período en el que se produce o exterioriza el incremento, correspondiendo al contribuyente la prueba de que los mismos se produjeron en un período prescripto o que se generaron en diversos períodos fiscales lo que haría que no se alcanzaran los mínimos de la ley penal. La jurisprudencia ha admitido en materia penal la utilización de esta presunción como hipótesis de investigación para fundar la instrucción del sumario.

i)        Las diferencias de ventas con depósitos bancarios realizados constituye una presunción aceptada penalmente para abrir una investigación ya que del análisis pormenorizado de los depósitos puede llevarse a cabo una reconstrucción verdadera de los hechos imponibles. De esta presunción se ha expedido la jurisprudencia estableciendo que si bien sería posible imaginar diferentes circunstancias que dieran origen a aquellos depósitos, esto no resulta suficiente para afirmar la inexistencia de actividades generadoras del deber de tributar, hipótesis que, en este caso, no se presenta como una suposición temeraria por parte del denunciante[18].

j)        La presunción del inciso h) a las remuneraciones abonadas a empleados no declarados o diferencias salariales no declaradas con ventas omitidas. Si bien el hecho de pagos en negros supondría la existencia de ingresos no declarados, ello no implica directamente contar con un dato cierto sobre ventas omitidas por lo que el juez deberá evaluar el resto de los datos que sustentan una denuncia de este tipo.

k)      El artículo a continuación del 18 de la ley 11.683 presume que cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.

l)        Otra presunción utilizada es la dispuesta en el art. 73 de la ley del impuesto a las ganancias por la cual toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8 % anual, el importe que resulte mayor.

De esta disposición resulta una presunción absoluta o iuris tantum, por lo cual no se admite prueba en contrario, de lo que en principio resulta que no podría sustentarse una denuncia penal en ella. Sin embargo, la administración, mediante el Dictamen 22/2006 de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social  opinó que dado que la disposición del art. 73 LG no dispone de una presunción como las del art. 18 de la ley 11.683, sino que resulta ser una disposición destinada a ser aplicada por al contribuyente al efectuar su autoliquidación, por lo que la omisión de ella en la declaración jurada constituye una reducción ilegal de la materia imponible. Dijo además el dictamen que la disposición del art. 73 LG no puede llevar a interpretaciones disímiles sobre cómo ha de tributarse, lo que constituye una prueba de la conducta dolosa del contribuyente. En función a lo expuesto se dictaminó que correspondía formular la denuncia penal.

 



[1] Garrone, José Alberto. Diccionario Manual Jurídico. Abeledo-Perrot, 2003.

[2] Soler, Osvaldo H. Derecho Tributario. La Ley, 2008.

[3] CSJN, 02/09/1968. “Parafina del Plata SA”.

[4] CSJN, 06/04/1989. “Maza, Generoso y Mazza, Alberto”.

[5] Fallos 323:2172

[6] López Biscayart, Javier. Presunciones y oportunidad en el proceso penal tributario. Doctrina Tributaria Errepar, 04/2004.

[7] Lanzillotta, Fabricio. Presunciones en materia penal tributaria. Evolución y perspectivas. Revista de Derecho Penal Tributario, Rubinzal-Culzoni. Tomo I, 2007.

[8] JNPT Nº2, causa 1270/2003. Dabaltro

[9] JNPT Nº1, causa 2029/2003. Hormaco

[10] CNAPE, sala A, 14/05/2004. Vázquez, Roberto B. y otra.

[11] CNAPE, sala A, 04/04/2006. Hia Port SRL, Joyería Mariano Sol.

[12] CNAPE, sala B, 17/05/2004. Pellegri, Marcelo Alejandro.

[13] CNCP, sala I, 22/06/2005. Iribarne, Gustavo s/recurso de casación.

[14] CNCP, sala I, 21/12/2004. Beraja, Rubén s/recurso de casación.

[15] Gomez, Teresa. Utilización de presunciones en la esfera penal tributaria. Denuncias penales tributarias que admiten determinaciones de oficio sobre base presunta. Aplicación del criterio de la sana crítica. XXXVI Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires.

[16] Buitrago, Ignacio J. y otros. Procedimiento Fiscal. Errepar,2001.

[17] CNAPE, sala B, 03/06/2004. Boretti, Marcelo L. s/inc. de apel. en: Papelera Ramos S.A. y otros s/inf. ley 24.769.

[18] CNAPE, sala B, 26/08/2004. Grilli, Ricardo E.

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Esperando a la Corte por la resolución de “Codimat SA” sobre la correcta interpretación del Decreto 814/2001.

Atento a los planteamientos efectuados por la Cámara Argentina de Comercio y a las noticias que han circulado durante este 2.010 sobre los reclamos efectuados por el Fisco en materia de recursos de la seguridad social por la aplicación de las alícuotas más gravosas establecidas por el Decreto 814/2001 acercamos un análisis de la normativa vigente y fallos recientes aún no firmes sobre la materia así como algunas de las medidas posibles a adoptar por el contribuyente.

 

Antecedentes Normativos.

El Decreto 814/2001, de necesidad y urgencia, publicado el 22/06/2001, reconoció entre sus considerandos que hasta ese momento se habían producido sucesivas reducciones en las contribuciones patronales por lo que resultaba necesario simplificar los encuadramientos, las liquidaciones y las tareas de control mediante la modalidad de una alícuota única para la casi totalidad de las mencionadas contribuciones.

En cumplimiento de dicho objetivo el articulado del decreto, modificado por Ley 25.453 del 30/07/2001, luego de dejar sin efectos todas las normas anteriores que contemplaban exenciones o reducciones, establece en el art. 2 las alícuotas unificadas con destino a los subsistemas de Seguridad Social (Ley 19.032 -INSSJP), Fondo Nacional de Empleo (Ley 24.013), Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones Ley 24.241), y Régimen de Asignaciones Familiares (Ley 24.714), en los siguientes términos:

a) 20% para los empleadores cuya actividad principal sea la locación y prestación de servicios con excepción de los comprendidos en las leyes 23551 (Entidades Sindicales), 23660 (Obras Sociales), 23661 (Administración Nacional de Seguro de Salud) y 24467 (Pequeñas y Medianas Empresas).

b) 16% para los restantes empleadores no incluidos en el inciso anterior. Asimismo será de aplicación a las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1 de la ley 22016 y sus modificatorias.

Posteriormente mediante la ley 25565, se dispuso un incremento en un punto sobre las alícuotas unificadas del 20% y 16%, las cuales fueron elevadas al 21% y 17%, respectivamente, manteniéndose así hasta el presente.

Hasta aquí la cuestión no resultaba demasiado complicada ya que sólo estaban alcanzadas por el inciso a)  las empresas cuya actividad fuera la prestación y locación de servicios y no encuadraran en lo que la Ley 24467 definió como PyMe, ni fueran Entidades Sindicales, Obras Sociales o la Administración de Seguro de Salud.

En el caso de las PyMes la Ley 24467 no estableció expresamente las características que se debían cumplir para encuadrarse como tal sino que, en su art. 2 encomendó esta definición a la autoridad de aplicación que, a partir de la Ley 25300 de Agosto de 2000, es ejercida por la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa del Ministerio de Economía.

La mencionada secretaría fijó, mediante Resolución 24/2001, los topes de ventas brutas anuales para que una empresa sea considerada Micro, Pequeña o Mediana, según el siguiente detalle:

Sector Tamaño

Agropecuario

Industria y Minería

Comercio

Servicios

Construcción

Microempresa

456.000

1.250.000

1.850.000

467.500

480.000

Pequeña Empresa

3.040.000

7.500.000

11.100.000

3.366.000

3.000.000

Mediana Empresa

18.240.000

60.000.000

88.800.000

22.440.000

24.000.000

1) (Se entiende por valor de las ventas totales anuales, el valor que surja del promedio de los últimos 3 años a partir del último balance inclusive o información contable equivalente adecuadamente documentada. En los casos de empresas cuya antigüedad sea menor se considerará el promedio proporcional de ventas anuales verificado desde su puesta en marcha.

2) Estos valores son los determinados por Resolución 147/2006 (BO 25/10/2006) que modificó a la Resolución 24/2001 y tienen vigencia a partir del 26/10/2006)

 

A pesar de todo lo antes mencionado, se dictó en fecha 13/08/2001 (BO 14/08/2001), el Decreto 1009/2001, reglamentario del inc. a) del Decreto 814/2001, donde se terminó legislando ya que se modifica sustancialmente el Decreto 814/2001, que a pesar de ser de necesidad y urgencia fue modificado por uno de rango inferior, adicionando a la actividad de servicios, las actividades de tipo comercial encuadradas de acuerdo con la Resolución 24/2001 (15/02/2001) de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa (SePyme), siempre y cuando sus ventas anuales, calculadas en función de los previsto por dicha resolución, superen los $ 48.000.000, es decir, el último escalón de facturación establecido para encuadrar como Pyme a la actividad comercial vigente a ese momento.

Por si esto fuera poco, con fecha 18/09/2001 la AFIP reglamentó los decretos anteriores mediante RG 1095 (vigente desde el 01/08/2001), estableciendo que se considerarán comprendidos en el inciso a) del artículo 2° del decreto 814/2001, los empleadores que cumplan, en forma conjunta, sólo con los siguientes requisitos:

a) que la actividad principal sea el comercio, o la prestación o locación de servicios, en cuyo caso se entenderá por actividad principal, la que represente respecto del total de la facturación bruta —neta de impuestos—, la de mayor porcentaje en el último ejercicio comercial o año calendario, de acuerdo con el último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada, y

b) que la facturación bruta total —neta de impuestos—, correspondiente al promedio de los 3 últimos ejercicios comerciales o años calendario, a partir del último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada, haya sido superior a CUARENTA Y OCHO MILLONES DE PESOS ($ 48.000.000.-), cualquiera sea la cantidad de personal dependiente.

En caso de empleadores cuya antigüedad sea menor a la requerida para efectuar los cálculos previstos en los incisos precedentes, se deberá anualizar el total de los montos facturados hasta la fecha en que se realiza la evaluación.

Los empleadores que no cumplan con alguno de los requisitos establecidos en los párrafos anteriores, quedan comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Decreto N° 814/01, su modificación y sus complementarios.

Como ya se mencionara, la Resolución 24/2001 fue modificada en dos ocasiones, el 25/10/02 se dictó la Resolución 675/02 (SEPYME), fijando los nuevos parámetros de ventas que serán considerados para encuadrar a una empresa como pyme, estableciendo en lo que respecta a Comercio el nivel máximo de ventas anuales en la suma de $ 86.400.000. A su vez el 23/10/2006, la Disposición 147/06 (SEPYME) estableció dicho valor para la actividad de Comercio en la suma de $ 88.800.000.

 

Controversias y posición de al AFIP.

La primer controversia suscitada provino del cuestionamiento realizado por la doctrina sobre la inconstitucionalidad de la inclusión del sector “Comercio” dentro del inciso a) mediante el Decreto 1009/2001, el cual no era un decreto de necesidad y urgencia como su predecesor (814/2001) por lo que se excedían las facultades reglamentarias.

La segunda cuestión se sucedió cuando fue dictada la resolución SePyme 675/02 donde se incrementaron los valores de facturación del sector comercio a $ 86.400.000 (cifra que conforme al Decreto 1009/01 corresponde aplicar también al sector servicios). Esta norma entró en colisión con los importes fijos establecidos en el Decreto 1009/01, que no obstante habían sido tomados de la resolución 24/01 (SePyme).

La posición de la AFIP fue sentada en la reunión de la comisión de enlace FACPCE/FAGCE – AFIP del 13/10/2005 y en sucesivos ajustes realizados por el Fisco donde se entiende que la Resolución 675/02 (SePyme) no modifica el tope de $ 48.000.000 establecido por el Decreto 1009/01 por lo que están comprendidos en el inciso a) los empleadores cuya actividad principal encuadre en los sectores servicios o comercio, de acuerdo con lo dispuesto en la resolución (SPME) 24/2001, del 15 de febrero de 2001 y su modificatoria, siempre que sus ventas totales anuales superen los cuarenta y ocho millones de pesos ($ 48.000.000).

 

Postura de la Comisión de Seguridad Social de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

La AAEF concluyó que el monto incluido en el Decreto Nº 1009/01 de PESOS CUARENTA Y OCHO MILLONES ($48.000.000) receptado en dicha norma a partir de las disposiciones previstas por la Resolución (SePyme) Nº 24/01, ha sufrido el incremento que resulta de las modificaciones operadas sobre esta última disposición.

 Dicha conclusión se basa en las siguientes consideraciones:

a) La Ley 25453 y el Decreto Nº 1009/01 exceptúan de la alícuota incrementada a los empleadores que califiquen como Pequeñas y Medianas Empresas en los términos de la Ley 24467 y de la Resolución (SePyme) Nº 24/01;

b) La autoridad de aplicación para calificar a un sujeto como Pequeña y Mediana Empresa es la Subsecretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y Desarrollo Regional, y habiendo definido la Ley 25453 como excluidos a estos sujetos, no cabe otra cosa que remitirse a las normas dictadas por dicha entidad (lo que efectivamente ocurrió con el Decreto Nº 1009/01).

c) La mención expresa del tope de facturación de $48.000.000 que realiza el Decreto 1009/01, más que una cuestión dispositiva implica una necesaria aclaración considerando la finalidad explícitamente perseguida en la norma de unificar el tratamiento para las actividades comerciales y de servicios. Finalmente cabe señalar que este razonamiento resulta consistente toda vez que el Decreto considera aplicable la Resolución (SePyme) Nº 24/01 tanto para la calificación de la actividad principal del empleador como para la medición de las ventas anuales.

d) La propia reglamentación dictada por la AFIP a través de la Resolución 1095 de su registro, si bien sin hacer mención expresa, recepta en lo esencial lo dispuesto en los artículos 1º y 3º de la Resolución (SePyme) Nº 24/01, al determinar los únicos dos requisitos que en forma conjunta deben verificarse para que un empleador encuadre en la tasa incrementada.

 

Postura Jurisprudencial.

La Cámara Federal de la Seguridad Social a través de su Sala III se ha expedido sobre este tema en la causa “CODIMAT S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – D.G.I. s/ impugnación de deuda” Expte. 12.914/2008 en el que adhiriendo al dictamen nro. 25786/09 emitido por el fiscal general el 27/03/2009 resuelve hacer lugar a lo peticionado por la empresa fundado en que el organismo debería haber aplicado para los períodos involucrados -09/04 a 09/05- la legislación positiva vigente a los mismos, incluyendo la Resolución 675/02 (SEPYME).

Dentro de los fundamentos del dictamen del fiscal resulta importante señalar los siguientes:

"Mientras que el legislador tiene un ámbito de libertad relativamente amplio para elegir sus valoraciones, el juez debe atenerse a los criterios adoptados por el orden positivo vigente, sobre todo y principalmente, a las valoraciones positivas en las que la ley está de hecho inspirada, y aplicar esas mismas estimaciones al caso singular siendo el fin primordial del intérprete dar pleno efecto a la voluntad del legislador, debiendo evitarse el excesivo rigor de los razonamientos que desnaturalicen al espíritu que ha inspirado su sanción, pues, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando lo requiera la interpretación razonable y sistemática, ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante (CSJN, A 70. XLI; ROR "Astra Compañía Argentina de Petróleo c/Yacimientos Petrolíferos Fiscales s/proceso de conocimiento" - 18/11/2008).

"Como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 3/3/1992 (ED 146-321): ’es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de los preceptos de manera que armonicen con el resto del orden jurídico y con las garantías de la Constitución Nacional, propósito que no puede ser obviado por los jueces.”

Aunque el fallo resulta un antecedente jurisprudencia de importancia, la sentencia aún no se encuentra firme ya que la AFIP ha interpuesto recurso extraordinario ante la CSJN por lo que resta esperar la solución del máximo tribunal.

 

Conclusiones.

Si bien resulta cierto que existe una norma de dudosa interpretación y además existe un fallo de Cámara que ha rechazado el criterio del ente fiscalizador, no es menos cierto que se encuentra pendiente de solución el recurso interpuesto por la AFIP contra dicha sentencia por lo que la misma no se encuentra firme aún.

A ello cabe agregar que toda decisión judicial, si bien sienta precedente para casos posteriores, se refiere al caso concreto planteado ante el Tribunal, por lo que requerirá una modificación de la redacción legal o por lo menos una instrucción interpretativa por parte de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social a las áreas operativas de la AFIP a fin de considerar las modificaciones de los mínimos de facturación a los efectos del encuadre de cada contribuyente en los respectivos incisos del art. 2 Decreto 814/2001.

Nada de ello ha sucedido aún. Las áreas asesoras de la AFIP han sostenido que superados los $ 48.000.000 corresponde la aplicación de la alícuota del 21%, criterio que ha sido además conformado por el Ministerio de Economía a través de la Dirección Nacional de Impuestos en memorándum 1147/2002, por lo que el contribuyente que se encuentre ante una situación concreta de este tipo deberá evaluar detenidamente las medidas a tomar ya que, tratándose de recursos de la seguridad social, no existe la posibilidad de discutir ante el tribunal fiscal sin pagar lo reclamado, ante una determinación del fisco, sólo puede recurrirse a la Cámara de la Seguridad Social previo pago de las obligaciones previsionales reclamadas.

De toda esta maraña normativa no surge otra cosa más que la vieja pero siempre presente inseguridad jurídica por la que debe pilotear día a día el administrado tratando de evitar ser víctima de la voracidad recaudadora del Fisco.

 

Posibles medidas preventivas a adoptar.

Una posibilidad que tiene el contribuyente afectado o próximo a ello, hasta tanto la Corte se expida sobre el tema, es la de tomar la iniciativa preventivamente planteando una acción declarativa de certeza por la cual el juez, ante el peligro de producirse un egreso patrimonial que dañe el derecho de propiedad del contribuyente, sea el que decida sobre la correcta interpretación  y aplicación de la norma en cuestión.

Cabe señalar por último que, dado que esta acción no posee efectos suspensivos sobre la eventual pretensión fiscal, debe interponerse previamente una medida cautelar de no innovar, la cual procura evitar el cobro del impuesto hasta tanto se arribe a una decisión jurisdiccional en la cuestión de fondo.

Corrientes, 07 de Julio de 2010.-

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