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Cr. Julio di Nubila

Procedimiento Tributario

Estudio acerca de la autonomía del derecho tributario y su proyección en la interpretación

Julio O. di Nubila[1]

El Derecho tributario es un Derecho de injerencia ordenado de acuerdo con los principios del Estado de Derecho[2].

 

1. Introducción. – 2. Transcendencia del problema de la autonomía. – 3. Breve reseña histórica acerca de la autonomía. – 4. El Derecho Tributario frente al  Derecho Civil. – 5. El Derecho Tributario frente al Derecho Administrativo. – 6. Autonomía del Derecho Financiero como unidad. – 7. Autonomía del Derecho Tributario Sustantivo. – 8. Autonomía del Derecho Tributario provincial. – 9. Conclusiones.

 

  1. 1.       Introducción.

El objetivo de la presente investigación es realizar un análisis sobre las diferentes posiciones doctrinarias respecto al tema de la autonomía del Derecho tributario y de las consecuencias que se derivan de ella en lo que hace a la interpretación y aplicación de la norma tributaria a los actos, hechos y situaciones acaecidos en la realidad.

Para cumplir este propósito entiendo que resulta necesario iniciar la investigación con una exposición, aunque sea sumaria, de los diferentes enfoques con que ha sido encarado el tema históricamente. Más allá de no resultar objeto de este estudio realizar un estudio exhaustivo de la historia del Derecho tributario es de resaltar que, como muchas veces escuchamos decir, para comprender el presente de una sociedad o de sus instituciones es ineludible conocer su pasado. O a decir de Ortega y Gasset, el presente del destino humano, presente en el cual estamos viviendo es el que es porque sobre él gravitan todos los otros presentes, todas las otras generaciones. Si estos presentes pasados, si la estructura de la vida en esas generaciones hubiese sido otra, nuestra situación sería también distinta. En este sentido cada generación humana lleva en sí todas las anteriores y es como un escorzo de la historia universal[3].

Ahora bien, como es bien conocido, estudiar la historia no es cosa fácil, y mucho menos lo es la historia de las Finanzas Públicas y de su rama principal, el Derecho tributario, por encontrarse relacionadas necesariamente no sólo con las distintas disciplinas de la ciencia jurídica sino también con otras ciencias sociales (economía, sociología, política, etc.). Ante esta dificultad, estimo conveniente que, antes de intentar escudriñar en el tiempo para hallar la génesis de nuestra materia y, a partir de allí, explicar los distintos debates y teorías que se tejieron sobre su naturaleza y autonomía para terminar por último analizando las consecuencias de cada una de las diferentes orientaciones doctrinales y legislativas, resulta didácticamente conveniente exponer previamente lo que entendemos por ordenamiento jurídico y dar una definición de Derecho tributario a ser utilizada en lo que resta del trabajo.

Hay que dejar previamente en claro entonces que tanto el Derecho financiero como el Derecho tributario, como una de sus divisiones, forman parte del ordenamiento jurídico de un Estado y se destinan como toda norma, a regular la convivencia social dentro del mismo. Aftalión explica que la característica principal de todo ordenamiento jurídico es la de contar con una cierta estructura. Las normas se interrelacionan en forma tal que algunas comparten un mismo plano jerárquico, mientras que otras están en relación de subordinación respecto de normas superiores. El conjunto de normas integra un sistema normativo en el cual unas normas se fundan o derivan de otras[4].

No se puede considerar entonces al ordenamiento jurídico de un Estado como un conjunto de normas yuxtapuestas, destinadas a resolver, cada una, distintos casos de la vida social sin que exista entre ellas vinculación alguna, sino como un sistema ordenado y jerarquizado[5]. En este sentido  enseñaba Andreozzi que no hay ninguna rama autónoma del derecho, porque todas tienen igual fundamento e idénticos principios esenciales, aunque resuelvan problemas de distinta sustancia jurídica, por medios y procedimientos diferentes[6].

Si bien esto que hoy parece lógico y sencillo, no fue siempre así. Todo el derecho como lo conocemos actualmente se derivó del tronco común del ius civile romano. Con el correr del tiempo se fueron produciendo sucesivas contiendas intelectuales destinadas a desprender del él a las distintas especialidades de las ciencias jurídicas, lo que acarreó discusiones sobre la preminencia de unas sobre otras. Así, a finales  del siglo XIX, le tocó al Derecho financiero y luego al tributario, entablar el debate sobre su autonomía respecto del resto del ordenamiento jurídico, cuando en realidad, como surge de las ideas de Aftalión y Andreozzi, transcriptas ut supra, el ordenamiento jurídico se presenta como una unidad donde las conductas humanas no pueden calificarse según una u otra de las ramas jurídicas exclusivamente. Cada rama jurídica (civil, comercial, laboral, etc.) es, por tanto, partes que hacen o conforman una entidad o unidad científica, fuera de la cual carecen de razón de ser[7].

Es así que ya nadie discute hoy que el ordenamiento jurídico goza de una unidad en la cual las normas forman un sistema ordenado jerárquicamente por lo que cuando hablemos de autonomía del Derecho tributario no debemos considerarla como libertad e independencia del resto del sistema normativo sino vinculado armónicamente a él. Se pueden discutir aspectos relacionados a la forma en que se organizan las normas dentro del sistema jurídico pero no el hecho de que cada una de las ramas es parte de un sistema unitario destinado a un solo fin, regular las relaciones intersubjetivas de los seres humanos.

Dejado en claro el tema de la unidad del Derecho resta a esta introducción adoptar una definición de Derecho tributario a utilizar en adelante, acotando así el objeto de estudio. Para ello, estimo conveniente seguir las enseñanzas del maestro español Sainz de Bujanda[8], para el cual el Derecho tributario es la rama del Derecho financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y determina normativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que se desenvuelven las funciones públicas de gestión, de resolución y de policía, encaminadas a la aplicación del expresado recurso financiero. Sin entrar en mayor análisis por no ser objeto del presente trabajo podemos apreciar que la definición dada contiene al Derecho material o sustantiva en su primer parte y al Derecho formal en la segunda. Recuerde el lector esta definición y sus apreciaciones ya que será necesaria para entender la cuestión de la autonomía y sus consecuencias.

 

  1. 2.       Transcendencia del problema de la autonomía.

El problema de la autonomía cumple, en principio, una función epistemológica por cuanto con ella se trata de demostrar las razones por las que, en el plano científico, se justifica la segregación de una rama del Derecho, esto es, su conceptuación como conjunto significativo o núcleo de relaciones y normas homogéneas, susceptible de investigación y de enseñanza diferenciada dentro del total mundo del Derecho[9].  Esta es la llamada autonomía didáctica que hoy nadie discute en Derecho tributario ya que existen numerosas obras publicadas sobre el tema y asignaturas independientes en todas las universidades del mundo.

Pero el asunto no termina allí, en temas de autonomía también se habla de la llamada estructural o funcional y de la dogmática. La primera se presenta cuando una rama del Derecho contiene institutos caracterizados por tener una naturaleza jurídica propia, distinta a las de otras disciplinas jurídicas, y además por guardar una uniformidad entre sí[10]. Como señala Villegas, la autonomía será funcional si el conjunto de normas analizado está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgánico y singularizado[11].

En tanto la autonomía dogmática aparece cuando una rama del Derecho elabora sus propios conceptos. Conceptos que tendrán una significación distinta a los reconocidos por las demás[12].

Dentro del concepto de unidad del Derecho ya señalado, hoy se plantea el problema de la autonomía en función a estos dos últimos aspectos, el funcional y el dogmático. En cuanto a las consecuencias que se derivan de la posición que se adopte sobre el tema, García Belsunce[13], siguiendo a Gianini, nos explica que los problemas vinculados a la autonomía del Derecho tributario pueden ser incluidos en dos grupos: a) ausencia de normas tributarias específicas; y b) el valor en el Derecho tributario de los conceptos de las demás ramas. El primer caso trata aspectos relativos a los mecanismos de integración del derecho, es decir, la forma cómo debe ser superada una laguna jurídica mediante la aplicación de una norma perteneciente a otra rama. El segundo problema mencionado por el autor se refiere a si en la determinación del presupuesto del impuesto la ley fiscal puede crear sus propios conceptos apartándose de las normas jurídicas del derecho privado que regulan similar situación.

Entiendo que respecto de la segunda cuestión debe distinguirse como un problema más, el relativo a la interpretación de las normas tributarias y de las situaciones o actos de contenido tributario ejecutados por los particulares que dan nacimiento a la obligación tributaria. Esto por cuanto en una rama tan compleja y cambiante como la que nos convoca, la interpretación abusiva de la ley y de los hechos imponibles puede dar lugar a las más grandes injusticias por parte de la Administración, siendo entonces indispensable que se acote al máximo tal posibilidad.

 

  1. 3.       Breve reseña histórica acerca de la autonomía.

En una primera etapa le tocó al Derecho financiero desprenderse de la economía política. Señala el profesor Oría, citado por Martín[14], que la ciencia de las finanzas públicas sólo tenía origen en una convicción exagerada o en el entusiasmo de sus adeptos y que era más bien un arte, especialmente en las fases principales de su aplicación, asignando el valor de elementos científicos únicamente a aquellos ligados con la economía política, disciplina esta última dentro de la cual se incluían los estudios de las finanzas públicas.

A partir del surgimiento del constitucionalismo moderno[15] se generó la necesidad de normas escritas destinadas a limitar las potestades estatales, protegiendo así las libertades individuales. Las finanzas del reino dejaron de ser las propias del rey, lo que generó el desprendimiento de las finanzas públicas de la economía a través de su normativización, surgiendo el Derecho financiero propiamente dicho. Luego, como consecuencia necesaria de las diferentes concepciones sobre el rol que debía cumplir Estado en la economía del país que se fueron planteando,  la enseñanza de la materia fue ganando independencia. Nace así la autonomía didáctica de la enseñanza del Derecho financiero, que tuvo su origen en la Universidad de Pavía (Italia), en 1859.

La marcha continuó hasta 1914 cuando Benvenutto Griziotti inicia una intensa actividad en el ámbito del Derecho financiero, que servirá como embrión de lo que pasó a llamarse “Escuela de Pavía”, fundando importantes teorías[16]. Griziotti sin embargo, al considerar al fenómeno financiero como completo por encontrarse integrado por elementos de tipo político, económico, jurídicos y técnicos, a pesar de abogar por el estudio sistemático y unitario de la ciencia de las finanzas no llegó a plantear una autonomía distinta de la didáctica.

El Derecho financiero, ubicado como una parte del Derecho público, se fue integrado por diferentes especialidades jurídicas o, como se denominaban antes, disciplinas secundarias (la presupuestaria, de crédito público, contable y patrimonial, tributaria). Esta supuesta especialidad propia derivó en que, bajo la influencia de las mismas escuelas positivas que dieron origen al Derecho financiero como tal, se iniciara el debate sobre su autonomía y luego sobre la autonomía del Derecho tributario frente al Derecho financiero por ser la rama tributaria la única capaz de contar con principios propios y diferenciados del resto de las ramas del Derecho.

Llegamos así a principios del siglo XIX siendo reconocida ya la importancia de las normas tributarias pero encontrándose todavía en discusión el lugar que debían ocupar dentro del ordenamiento jurídico. Parte de la doctrina, que podemos denominar publicista, le otorgaba independencia del resto de las normas del Derecho público. Otros autores en cambio, a pesar de ubicarlo dentro del Derecho público, lo subordinaban al Derecho administrativo. También estaban aquellos que, partiendo de la idea imperiosa de limitar el poder público y evitar así el posible avasallamiento de los derechos de los individuos, partían del concepto de relación jurídica rescatado del derecho privado y sometían al Derecho tributario a los principios generales del derecho civil.

Con la codificación de la Parte General del Derecho tributario alemán de 1919 (Reichsabgabenordnung), efectuada por Enno Becker se produce un apartamiento del Derecho tributario del Civil al que lo pretendían subordinar los privatistas partiendo del concepto de relación jurídico tributaria. El Derecho tributario logra imponer con esta codificación sus propias normas y principios por sobre los el Derecho privado instaurando el criterio de interpretación económico de sus normas. Valdéz Costa[17], remarca que este método fue expandido a Italia por medio de la escuela de Pavía, dirigida por Griziotti y sus colaboradores, Vanoni, Pugliese y Jarach. Siendo por esta vía que la teoría llegó a España y a América Latina, donde adquirió pronta aceptación hasta el día de hoy.

A pesar de ello, la codificación y su precipitada aceptación legislativa y jurisprudencial, lejos estuvo de dar un final a la polémica porque encontró rápida y fuerte oposición en la propia Alemania a través de la pluma de Ottmar Buhler, en Italia con Achille D. Giannini y en Francia con Francois Gény. La principal crítica planteada se fundó en el supuesto ejercicio abusivo de la interpretación económica por parte la Administración. Veloz fue entonces la aceptación y también el rechazo en Europa (en América mantiene su vigencia), habiendo sido dejada de lado durante la segunda mitad de siglo XIX, asumiendo, aunque de forma atenuada, el criterio de privatista como método de interpretación.

Sirva esta breve reseña sólo para colocar al lector en el tiempo y contar con un panorama global del problema y para comprender que la discusión que se plantea hoy, dentro de la unidad propia del derecho, gira en torno a las relaciones que se dan entre el Derecho tributario y el resto del ordenamiento jurídico y las consecuencias en lo que respecta a la elaboración, interpretación y aplicación de las normas tributarias.

 

  1. 4.       El Derecho tributario frente al Derecho civil.

Andreozzi menciona que el tributo careció en la antigüedad de una doctrina propia en su doble aspecto económico y jurídico. Era simplemente la recaudación de volúmenes de dinero o de cosas previamente fijados por el príncipe, que pertenecieron primero a éste y luego al Estado. Su percepción se efectuaba en forma drástica con el procedimiento de apremio que, en resumidas cuentas, era una exigencia de pago inapelable e indiscutible.

Con la aparición del Estado de Derecho se inició una revaloración de los conceptos de Derecho tributario. La doctrina reveló que el tributo es una sustancia jurídica específica; pero no le dio base jurídica propia, concretándose a asimilar y adecuar los principios del derecho privado. Fueron los autores franceses clásicos quienes, en forma más perseverante, siguieron aquella orientación. El Derecho civil aportó sus principios y preceptos para la solución de los múltiples problemas que la aplicación de la ley tributaria presentaba[18].

Fue en Francia entonces, el país donde tuvo su más amplio desarrollo esta posición y a través de la pluma de su más importante defensor, Geny, se concibió que la ley tributaria, que responde a una necesidad indiscutible de la comunidad social, representada por el poder público, viene a aplicarse sobre una organización social, económica, política y jurídica, que se ha constituido de una cierta manera por razones de orden y utilidad dictada por la naturaleza de las cosas, por lo que no debe destruir, entorpecer ni modificar dicha organización, que es anterior y superior a ella, sino simplemente adaptarse a la misma. Conviene entonces, desde este punto de vista, que el Derecho tributario se acomode al Civil lo mejor posible, limitándose a gravar los fenómenos jurídicos tal como son[19]. De acuerdo con esta concepción, la interpretación de la ley se hará sobre la base de los principios del Derecho privado y la del hecho imponible a partir de la teoría de la autonomía de la voluntad.

Taveira Torres[20] señala como objetivos buscados con la primacía del Derecho civil a los siguientes: a) reconocer la libertad de los sujetos en la constitución de cualquier obligación; b) emplear los conceptos y términos del Derecho privado en sentido equivalente, sin posibilidad de modificarlos; c) recurrir a los principios generales del Derecho como necesarios para interpretar las leyes fiscales; e) admitir el derecho inalienable de los particulares de realizar negocios jurídicos de conformidad con las normas jurídicas adoptadas por el Derecho privado, y garantizar como legítima la opción de economía fiscal y; f) en cualquier conflicto de intereses, siempre se impone al Fisco el onus probandi y sus consecuencias, en los términos del aforismo latino in dubio contra fiscum.

Se ve entonces en el Derecho fiscal, solamente una legislación financiera cuyo fundamento jurídico era de Derecho privado. Esta corriente de pensamiento nació a partir del intento ubicar a la relación jurídico tributaria como una especie de relación jurídica del Derecho privado donde ambos sujetos, activo y pasivo, se encuentran en un plano de igualdad, debiendo ambos atenerse en su accionar a las normas del Derecho privado, que les otorga tanto derechos como obligaciones. Según este ideal, el Derecho tributario se debe limitar a reconocer la capacidad contributiva en los actos de contenido jurídico reconocidos por el Derecho privado siendo facultad de los particulares darle la forma jurídica más conveniente a sus intereses sin que el Fisco pueda dejarla de lado a no ser que pruebe el abuso de derecho por los contribuyentes. Se niega así cualquier tipo de autonomía del Derecho tributario, el que se halla sometido al Derecho privado.

Una postura contraria fue sostenida, también en Francia, por Trotabas para quien los principios del Derecho civil no influyen necesariamente sobre la aplicación de la ley fiscal por lo que las situaciones jurídicas establecidas por contrato no pueden ser oponibles al fisco. Si bien destaca que autonomía no significa aislamiento y menos desconocimiento y violación de las demás ramas del Derecho, la ley fiscal no está sometida al Derecho privado.

Vadéz Costa[21] explica que Gény, en su última posición, luego de pasados varios años de polémica, flexibiliza su postura proponiendo hablar de un particularismo del Derecho fiscal. Si bien desconoce la posibilidad de autonomía acepta que la ley fiscal tiene plena libertad para organizar la actividad financiera y derogar el derecho común, pero si no lo hace, sigue rigiendo este. En lo que hace a la interpretación de la ley fiscal para su aplicación, Gény diferencia entre hechos y actos jurídicos. En los primeros el juez tiene amplia libertad pero en los segundos solo puede apartarse de la ley civil cuando la fiscal establece expresamente disposiciones que derogan al derecho común.

La doctrina privatista, abandonada a principios del siglo XIX, vuelve a tener vigencia en los ordenamientos europeos debido a que, como entiende la moderna doctrina, la aplicación del principio de la realidad económica, nacido a partir de la codificación alemana de 1919, ha derivado en un ejercicio abusivo por parte de las administraciones tributarias que atenta contra los derechos de los contribuyentes. En nuestro país el catedrático Giuliani Fonrouge denunciaba que el uso indiscriminado y en muchos casos simplista de la doctrina de la realidad económica crea un grave peligro que se cierne sobre los administrados en razón de la ambigüedad e incertidumbre que puede generar esta disposición en manos de administraciones tributarias autoritarias[22]. Un poco más allá ha ido con la crítica Taveira Torres para quien este principio no es más que una versión moderna de la interpretación a través del aforismo in dubio pro fiscum. Señala el autor que la interpretación económica sirvió únicamente para debilitar la legalidad material (principio de tipicidad) y restituir a la Administración los típicos instrumentos de una relación de poder, que le habían sustraído al instaurar, en las sociedades, el liberalismo y el concepto de Estado democrático de Derecho por medio de constituciones democráticas y republicanas. Se flexibiliza la legalidad a favor de los intereses del Estado, tal como propugnaban los defensores de la primacía de la causa impositionis[23].

Para superar esta supuesta falencia interpretativa se está volviendo sobre los conceptos de autonomía de la voluntad privada, como poder para crear normas jurídicas válidas reconocido constitucionalmente, y al concepto de negocio jurídico, como producto de ese poder. La valoración de los hechos de contenido tributario debe entonces realizarse sobre la base de los principios de libertad de tipos, causas y formas del Derecho privado.

Si bien ello no revela una vuelta a la doctrina privatista del Derecho tributario, sí marca un giro drástico en materia de interpretación de la ley y de los hechos imponibles ya que se basa en una interpretación exclusivamente jurídica, que se corresponde con la libertad de elección de formas, tipos y causas, y justifica la existencia de negocios atípicos, indirectos y fiduciarios, aun cuando permitan disminuir la carga tributaria, salvo casos de dolo, fraude a la ley o simulación.

Mientras que los negocios jurídicos celebrados por los particulares se realicen y desarrollen en conformidad con las normas del Derecho privado que los regulan, no habrá campo para la actuación discrecional de los agentes de la inspección, quienes deberán respetar la autonomía de la voluntad, asegurada por la Constitución y por el Código Civil.

En consecuencia, la elección de la forma por el contribuyente será siempre vinculante para la Administración, excepto que la ley tributaria prescriba una forma específica, modificando algún aspecto del negocio jurídico, lo que la convertirá en vinculante no sólo para la Administración sino también para el contribuyente. Si bien, como explica Taveira Torres, ello no entraña que la Administración se encuentre impedida de recalificar los actos o negocios ilícitos pero, al hacerlo, deberá limitarse a la causa del negocio jurídico, debiendo probar por los medios adecuados, la correcta calificación de ella en la medida que exista alguna discrepancia entre ésta y la forma adoptada.

No se habla entonces en los países europeos de realidad económica sino de abuso de formas (Alemania), fraude a la ley (España), abuso de derecho (Francia) o, directamente, como en el caso de Italia, a los fines de otorgar certeza al Derecho, mediante la enumeración taxativa de operaciones que pueden ser puestas en práctica para obtener, fraudulentamente, una economía de impuestos.

Como previamente señalara, esto de ninguna manera implica volver a la antigua corriente doctrinaria que subsumía al Derecho tributario dentro del Derecho privado sino sólo, como una manera de limitar posibles arbitrariedades de la Administración, aplicar los conceptos utilizados por el Derecho privado para interpretar los  actos de los particulares a los fines de encuadrarlos impositivamente, dando especial relevancia a la libertad de contratación.

Cabe señalar por último que esta manera de concebir al Derecho tributario, en lo que respecta a la interpretación de sus normas, no ha llegado a tener relevancia en la doctrina ni en la jurisprudencia de nuestro país, las cuales siguen concibiendo al Derecho tributario y a la forma en que deben interpretarse sus normas de consuno con la teoría elaborada por Dino Jarach en su soberbia obra “El hecho imponible” de 1943.

 

  1. 5.       El Derecho tributario frente al Derecho administrativo.

Considerado una rama del Derecho público antes de otorgarle la preciada autonomía, se ubicó al Derecho tributario como un capítulo del Derecho administrativo en virtud de la legalidad de sus normas y de la relación que establecía entre el Estado y los administrados. Giuliani Fonrouge menciona entre los administrativistas que forman esta posición doctrinaria a Orlando en Italia, Mayer en Alemania y Fleiner en España[24].

Taveira Torres[25] destaca que esta corriente doctrinaria sometió el Derecho tributario a los principios generales del Derecho administrativo por la dependencia que veían en relación con los actos administrativos, procedimiento y procesos administrativos y regímenes sancionadores. Al actuar de ese modo, dice el autor, pretendían alcanzar los siguientes objetivos: a) considerar a la obligación tributaria como una forma de obligación del Derecho público, subordinando al contribuyente a la Administración, sin ningún vínculo con la relación jurídica obligacional civilista; b) crear calificaciones propias; c) aplicar exclusivamente los principios del Derecho administrativo o tributario; d) autorizar el uso de la interpretación económica; e) en cualquier conflicto de intereses revertir el onus probandi al contribuyente, en los términos del aforismo in dubio pro fiscum. La obligación tributaria no sería entonces una relación jurídica sino una relación de poder, con lo que se niega la igualdad jurídica de las partes a favor del sujeto activo.

Cabe destacar sin embargo que resultan relativas las conclusiones a las que arriba este autor ya que Bielsa, conforme sus últimas opiniones sobre el tema, citado esta vez por García Belsunce[26], ubica al Derecho tributario dentro de Administrativo y llega a conclusiones totalmente diferentes. Así en su conferencia titulada “lineamiento general de un método para el derecho fiscal” pronunciada en 1962 dice que, en nuestro sistema federal, por el contrario, la ley fiscal, que es administrativa, y por lo tanto local, no puede alterar, directa ni indirectamente, disposiciones del Código Civil, alteraciones a las que son algo propensas las leyes fiscales. La ley civil la dicta el Congreso con carácter general de Derecho común para toda la Nación. Las leyes administrativas y fiscales no pueden alterar la estructura legal civil. Estas afirmaciones constituyen a la vez una negación a la autonomía del derecho fiscal y a la posibilidad de una interpretación económica. Sostiene Bielsa sobre esto último que los contratos son reglados por el Derecho civil y no pueden ser desnaturalizados por la ley fiscal. A pesar de que esta posición fue superada y se considera a la ley fiscal con la misma jerarquía que la civil por lo que puede claramente modificar las instituciones civiles de considerarse necesario, tiene completa vigencia en materia de Derecho fiscal provincial o local, como ya veremos más adelante.

Queda a la vista entonces la inconsistencia que puede ocasionar esta postura denegatoria de la autonomía del Derecho fiscal por el sometimiento de sus instituciones al Derecho administrativo por cuanto pueden derivarse de ella consecuencias completamente opuestas según cómo sea interpretada.

Una postura atenuada se encuentra en Andreozzi para quien el Derecho tributario, no tiene principios y ley (en sentido genérico), propios y específicos, por lo que no puede considerarse autónomo. Es por el contrario una de las ramas del Derecho público, que a su vez integra el Derecho[27]. Para el autor, la pertenencia íntegra del tributo al Derecho público no implica sin embargo que resulte imposible asimilar a él figuras del Derecho privado. Al contrario, la ley fiscal, en muchos puntos, ha tomado reglas del Derecho privado, y sobre todo numerosos artículos del Derecho civil. En cuanto a su dependencia al Derecho administrativo nos señala el célebre maestro tucumano que no puede ser considerado una de sus ramas porque tiene aspectos que no caen dentro de su órbita, aunque haya, en la percepción del tributo, una relación jurídica que puede ser de carácter contencioso administrativo. La posible crítica que se le puede hacer a esta opinión es que si bien relaciona armónicamente al Derecho tributario con el civil y el Administrativo partiendo de una correcta diferenciación del ellos, no llega a otorgarle al Derecho tributario la imperiosa autonomía para poder regir la materia tributaria de acuerdo a sus propios principios normativos e interpretativos.

Otro autor embarcado en la teoría administrativista es el brasileño Geraldo Ataliba para quien científicamente, no hay distinción posible entre la materia tributaria y la administrativa, porque ontológicamente los respectivos sistemas de normas obedecen al mismo régimen, se informan por los mismos principios generales y adoptan las mismas categorías e institutos generales. Son relaciones entre la parte y el todo. Sólo didáctica y prácticamente se convino discernir la parte (tributario) del todo (administrativo), por el aislamiento del instituto fundamental de aquel (tributo)[28].

Entiendo que la particular posición del autor del vecino país se origina principalmente en la forma en que se encuentran estructuradas las normas tributarias en él. En la legislación brasileña el concepto de tributo es constitucional. Ninguna ley puede ampliarlo, reducirlo o modificarlo. Es que él es concepto clave para demarcar las competencias legislativas y validador del régimen tributario, conjunto de principios y reglas constitucionales de protección al contribuyente con el llamado poder tributario, ejercido, en las respectivas bandas delimitadas de competencias, por la Unión, Estados y Municipios. Los Derechos constitucionales presupuestos o definidos no pueden ser redefinidos por ley[29]. Existiendo entonces una clara delimitación constitucional del concepto de tributo, de los límites a las atribuciones tributarias y de los principios protectores del contribuyente, no existe peligro alguno en someter al Derecho tributario al ámbito del Derecho administrativo por cuanto no habrá excesos posibles del Administrador en su ejercicio.

 

  1. 6.       Autonomía del Derecho financiero como unidad.

Giuliani Fonrouge[30] en cambio, adhiere a la tesis autonómica aunque no del Derecho tributario sino del Derecho financiero en su conjunto. A esta conclusión llega el autor debido a que adopta un criterio unitario del derecho financiero por la especialidad propia de su objeto, abarcando dentro de él, como divisiones del mismo, al Derecho material o sustantivo, al internacional, al procesal, al penal, etc.

Partiendo de la idea de que hay un solo Derecho financiero con múltiples facetas o aspectos indisolubles, aunque ligados necesariamente con otras disciplinas, adopta una posición contraria a la doctrina que comentaré a continuación, la cual entiende que sólo goza de autonomía el Derecho tributario y, dentro de él nada más el denominado material o sustancial. No obstante las diferencias, a los fines prácticos, ambas teorías permiten llegar a similares consecuencias respecto de la posibilidad de tributar en función al contenido económico del acto sin tener en cuenta las apariencias jurídicas, de los criterios específicos de interpretación, de las normas penales distintas a las ordinarias, etc.

Sin embargo no coinciden en lo referente a la interpretación del presupuesto legal ya que la consecuencia necesaria de la aplicación estricta del criterio propuesto por Giuiliani Fonrouge es que el criterio de significación económica como pauta interpretativa deba aplicarse para todas las ramas tributarias estructuradas en esa unidad (constitucional, sustantiva, administrativa, penal, procesal, internacional). Ello deviene erróneo ya que fuera del Derecho tributario sustantivo, la interpretación de las normas debe realizarse en función de los principios rectores de cada una de las ramas del Derecho.

 

  1. 7.       Autonomía del Derecho tributario sustantivo.

Fueron autores de la talla de Giannini, Hensel y Jarach quienes, entre otros, se encargaron de resaltar como característica particular del Derecho tributario, su concepción como relación obligacional sometida a la ley y a una jurisprudencia independiente. Explica Valdéz Costa[31] que fue Hensel quien efectuó la primera distinción entre función legislativa, por la cual se crea la obligación de pagar una suma de dinero (Derecho tributario material), y la función administrativa, por la cual se aplica el Derecho material, para hacer efectivo el crédito del fisco, combatiendo así la teoría de que la relación tributaria es una relación de poder pero desde una posición contraria ahora a la de los civilistas antes relatada. Para el autor alemán la obligación tributaria presenta, frente a la obligación del Derecho privado toda una serie de peculiaridades. Mientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y el alcance de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaraciones de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria ese contenido y alcance se deriva de la ley[32].

En América latina la tesis de Hensel fue desarrollada por Jarach en “El hecho imponible”. Jarach parte de la división del Derecho tributario en material (sustantivo) y formal (administrativo), confiriendo autonomía sólo al primero por contener un sistema jurídico propio, destinado a disciplinar la relación jurídica principal y las accesorias. Al conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad dedicada a asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y de las relaciones entre administración pública y particulares que sirven al desenvolvimiento de esta actividad la incluye dentro del Derecho administrativo[33].

De esta manera, se separa la facultad de crear tributos como emanación del poder de imperio del Estado, el cual se agota en esta actividad, y el derecho que tiene la administración de percibirlos, que se desarrolla dentro de una relación de derechos y obligaciones mutuos entre el Estado en su labor recaudadora y los contribuyentes como sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria.

Si bien con esta teoría el poder de imperio del Estado se limita a la creación de los tributos para, luego de acaecido el hecho imponible respecto de un sujeto, el vínculo obligacional que une al sujeto activo con el pasivo se convierte en una relación de derecho en igualdad de posiciones entre ambos, el hecho de otorgarle autonomía a la parte sustantiva implica consentir la posibilidad de que el Derecho tributario pueda crear o alterar instituciones, conceptos y formas del Derecho privado.

Jarach cimienta su doctrina en que el Derecho tributario, a la hora de definir el presupuesto legal, sólo recoge hechos de la vida con contenido económico (rentas, patrimonio, consumo) por lo que, en definitiva, no interesa el tratamiento jurídico dado en otra rama del Derecho. Sólo debieran tenerse en cuenta los conceptos del Derecho civil cuando no chocaban con los del orden tributario, erigiendo al método de la realidad económica como único mecanismo para encuadrar impositivamente los actos de los particulares.

Claramente se ve la oposición que entabla respecto de la corriente privatista del Derecho tributario para la cual, en su concepción originaria, y vale decir ya superada, el Derecho tributario debía limitarse a gravar los fenómenos jurídicos tal como son.

La doctrina de la autonomía del Derecho tributario respecto del civil, como ya lo señalara ut supra, desarrollada a partir del ordenamiento tributario alemán de 1919 se difundió rápidamente a la jurisprudencia y legislación del resto de los países y mantiene vigencia hasta nuestros días en muchos sistemas jurídicos, entre ellos el argentino, para el cual la interpretación de las normas tributarias debe realizarse atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica[34].

La primacía del Derecho tributario sobre el Civil dio origen a otra disposición también mencionada, llamada a apreciar el hecho imponible en la realidad. En nuestro país, esta teoría fue igualmente desarrollada por Jarach en el año 1943 en su obra ya citada, donde establece la prevalencia de la intención empírica (intentio facti) sobre la intención jurídica (intentio juris) a la hora de interpretar los actos de contenido tributario desplegados por los contribuyentes. Martín apunta que el fundamento de la tesis de Jarach, coherente con toda su construcción teórica del derecho tributario sustantivo, estriba en que la manifestación de la voluntad que crea una relación jurídica cualquiera, sólo interesa a la ley tributaria en cuanto pone de relieve la existencia de una relación económica, que es la que constituye el hecho imponible o presupuesto generador de la obligación tributaria[35]. En suma, el derecho impositivo no considera como presupuesto de la obligación un negocio jurídico sino la relación económica que éste crea; relevante para el Derecho tributario no es la intentio juris, sino solamente la intentio facti[36].

Esta corriente fue receptada por la Ley 11.683 a través del Decreto 14.341/46, ratificado por Ley 12.922, que dispuso en el art. 12 (art. 2 del texto ordenado en 1998), la siguiente disposición: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el Derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el Derecho privado les aplicaría”.

También en 1967, el Modelo de Código Tributario para América Latina admitió el principio de la realidad económica en los siguientes términos:

“Art. 8: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.”

En lo que hace a la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema, a partir del fallo Parke Davis y Cía S.A.[37], se mantiene en forma pacífica que el principio general aplicable para interpretar las normas y actos de los particulares es el de la realidad económica. En este sentido la Corte se pronunció en reiteradas ocasiones, entre las que se pueden señalar las causas Eurotur S.R.L. donde se dejó establecido que la interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica ya que tal ha sido la intención del propio legislador manifestada por los artículos 11 y 12 de la Ley 11.683[38]. También cabe mencionar las sentencias emitidas en Kellogg Co. Argentina S.A.[39], Mellor Goowdwin Combustion S.A.[40] y Ford Motor de Argentina[41] falladas en el sentido señalado.

La crítica fundamental que se le hace a esta forma de interpretación, y que fuera antes señalada, gira en torno a la posibilidad de que de ella pueda resultar una aplicación arbitraria de las normas en menoscabo de los derechos del contribuyente.

Jarach es quien, en su obra de 1943, se encarga de realizar la defensa al principio de la realidad económica. El autor concluye que la voluntad privada nunca puede dar nacimiento a la relación tributaria, sólo la ley está llamada a definir los presupuestos de hecho que dan origen a la obligación de tributar. No obstante ello, la ley puede asumir como presupuesto una relación derivada de un negocio privado pero no por ello se reconoce a la manifestación de voluntad como fuente de las consecuencias tributarias.

Existe para Jarach, una independencia dogmática del Derecho tributario respecto al Derecho civil, porque diferente es el valor que los dos atribuyen a la voluntad privada y diferente es la causa jurídica de los presupuestos de hecho de las obligaciones en las dos ramas del Derecho. No interesa entonces, ni mucho menos está prohibido que las partes le den a sus negocios jurídicos la forma que más les guste ya que ello es insignificante para el régimen impositivo dado que lo que interesa, por sobre las formas, es el acaecimiento en la realidad del presupuesto hecho de contenido económico que, dispuesto por la ley, dará nacimiento efectivo a la obligación tributaria.

Es el acaecimiento del presupuesto de hecho lo que interesa a la hora de interpretar las situaciones fácticas ya que él ha sido elegido por el legislador como revelador de la capacidad contributiva y no las formas jurídicas del Derecho privado, sean o no coincidentes con el hecho imponible definido legalmente. La capacidad contributiva, como enseña Damarco, es tanto el fundamento del impuesto como el instrumento útil para establecer la medida en que cada uno debe soportar la carga tributaria[42], por lo que de acuerdo con Jarach lo importante es revelar si esa capacidad contributiva, definida legalmente como presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria, se da en la realidad de los hechos.

Con toda razón entonces se deriva de esta concepción que a la norma impositiva no le interesa, ni le corresponde, declarar ilícitos a negocios jurídicos cuyas consecuencias tributarias son menores que las de otros debido a que la capacidad contributiva no deriva de la forma jurídica sino de la propia ley. Ergo, resulta infundada la crítica de la corriente privatista respecto de la utilización arbitraria del principio de la realidad económica ya que no puede ser utilizado caprichosamente sino todo lo contrario, si la forma jurídica utilizada resulta más gravosa para el contribuyente que la que determina la realidad económica, por aplicación de este principio, y el de verdad material que guía el accionar administrativo, la Administración se encuentra obligada a reconocer un crédito tributario a favor del contribuyente que ingresó un tributo mayor al de su capacidad contributiva. Esto fue confirmado por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal al establecer que el principio de la realidad económica no importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente en favor de uno sólo de los sujetos de la relación tributaria[43].

No atañe por tanto que la Administración pruebe el llamado “abuso de formas”, el “fraude a la ley” o, el “abuso de derecho”, según la denominación dada por la legislación y doctrina europea, simplemente que determine la obligación sin consideración de la forma jurídica o nomen juris dispuesto por la voluntad de las partes, en razón a la capacidad contributiva realmente manifestada por el contribuyente.

Interpretar los hechos fácticos de acuerdo al principio de la realidad económica es consecuentemente develar la capacidad contributiva demostrada por el sujeto en la realidad de los hechos.

 

  1. 8.       Autonomía del Derecho tributario provincial.

En el orden provincial y municipal el tema de la autonomía y su alcance debe estudiarse a partir de las disposiciones de la Constitución Nacional.

Si bien las Provincias son preexistentes a la organización federal y por ello conservan todos los poderes no delegados expresamente al Gobierno Federal, la Constitución Nacional dispone que este último garantizará el goce y ejercicio de las instituciones provinciales siempre y cuando, de acuerdo a lo dispuesto en su art. 5, las provincias dicten sus Constituciones, y por ende toda su legislación, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional. A ello se agrega el art. 31 que establece la jerarquía normativa vigente[44].

En materia tributaria, a su vez, el art. 75 inc. 2 distribuye las facultades de imposición entre la Nación y las Provincias por lo que, dentro de este marco institucional, las provincias gozan de amplias facultades para imponer tributos sin que sea revisable judicialmente su conveniencia o acierto.

Sin embargo, como consecuencia de la jerarquía normativa antes señalada y considerando que por disposición del art. 75 inc. 12 es facultad de la Nación dictar los códigos de fondo, las previsiones del Código Civil tienen importantes consecuencias sobre el Derecho tributario provincial. Por tanto, el Derecho tributario local no puede, a diferencia de las disposiciones tributarias nacionales, apartarse de las previsiones de los códigos de fondo para los institutos generales del Derecho.

En el caso Liberti[45] la Corte, siguiendo este razonamiento, dijo que la innegable autonomía del Derecho fiscal no es ilimitada en los órdenes locales … La uniformidad de la legislación común en toda la Nación (art. 67 inc. 11[46]) tiene un claro propósito de unidad nacional con el que no es compatible un ejercicio de la potestad impositiva que cree para sus  propios fines normas explícita o implícitamente relativas a la naturaleza de los bienes que determinan la capacidad contributiva, a la relación del contribuyente con ellos, al carácter y las modalidades de su transmisión, etc., inconciliables con los principios del derecho común sobre el particular.

Otro caso emblemático de inconstitucionalidad de normas provinciales se da en materia de prescripción. Sobre el particular la Corte Suprema ha sostenido que las legislaciones provinciales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil son inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de Derecho público local[47]. Spisso indica que tal criterio ha sido sostenido invariablemente en el tiempo por la Corte invalidando disposiciones provinciales tendientes a extender los plazos de prescripción por importar un desplazamiento del Código Civil no permitido[48].

García Belsunce[49] sin embargo no admite la primacía de los arts. 75 inc. 12 y 31 de la Constitución Nacional por encima de las facultades tributarias locales por el sólo hecho de su interpretación literal o por pura ortodoxia en su aplicación. El autor sólo acepta como causal de inconstitucionalidad de las normas locales, el hecho de que del apartamiento de éstas frente a la legislación nacional sustantiva –sea de Derecho privado o público, como ocurre con el Derecho tributario penal– se diera una colisión entre ella y una ley irrazonable en su aplicación y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales.

Esta parece ser la interpretación correcta ya que han sido admitidas constitucionalmente todas las normas necesarias para asegurar los fondos a las provincias sin afectar la pirámide jurídica. Asimismo, tampoco se niega a las provincias la utilización del mecanismo de interpretación económica de los  hechos imponibles.

Dado que este tema amerita un trabajo exclusivo por el alcance y profundidad de la cuestión, me limitaré a señalar las cuestiones aceptadas y aquellas controvertidas en tributación local.

Es un hecho aceptado y constitucionalmente reconocido que tanto las provincias como los municipios, estos últimos siempre dentro de los lineamientos constitucionales provinciales, deben gozar del poder tributario necesario para arrimar a sus arcas los recursos suficientes para cumplir sus fines. En consecuencia, deben también contar con potestades para reglamentar todas las cuestiones relativas a la recaudación y control de los contribuyentes.

Sin embargo, como vimos previamente, no está cerrado el tema del alcance de esos poderes cuando pretenden avanzar sobre disposiciones del Código Civil. Si bien la posición autonomista del Derecho tributario sustantivo permite a la legislación tributaria apartarse de las normas y conceptos del Derecho privado, pudiendo asignarle un contenido diferente, siempre el tema ha sido tratado en el ámbito nacional donde la Ley impositiva goza de la misma jerarquía que la Ley civil por lo que puede modificarla en lo que considere necesario. En cambio, respecto de la legislación provincial el problema radica en que como consecuencia del orden jerárquico dispuesto por el art. 31 de la Constitución Nacional las provincias no pueden legislar en contra del Código de Fondo aun cuando se considere que la Ley tributaria es de Derecho público y no Privado ya que dentro de la unidad del Derecho estas divisiones no son admisibles. Un claro ejemplo es la legislación sobre privilegios respecto de las obligaciones tributarias, si bien la norma tributaria es de Derecho público, con ella se está afectando relaciones privadas ya que el Estado provincial formará parte del conjunto de acreedores de un sujeto y por el sólo hecho de su carácter público no puede arrasar con la prelación dispuesta por el ordenamiento privado. Yendo al extremo, de no limitarse las facultades provinciales hasta podrían llegar a considerarse que es válido que una ley provincial privilegie a su propio fisco por sobre el propio Estado nacional.

Otra cuestión todavía debatida es la referente a las facultades sancionatorias provinciales. Quienes se enmarcan en la teoría penalista[50]  consideran que todas las sanciones tributarias integran el Derecho penal por lo que sólo sería facultad de la Nación legislar sobre ellas. En una posición opuesta[51] se hallan aquellos que consideran al Derecho tributario como una unidad por lo que las sanciones forman parte de él y en consecuencia pueden ser libremente tipificadas por los ordenamientos jurídicos provinciales. Por último, hay último hay autores[52] que si bien reconocen la naturaleza penal de todo el catálogo de sanciones tributarias hacen una división entre contravenciones y delitos. Las contravenciones tipifican infracciones derivadas de la falta de colaboración del sujeto con la acción estatal. Según esta corriente será facultad de las provincias legislar sobre contravenciones pero no sobre delitos, no así en materia de delitos ya que forman parte del Derecho penal común y por consiguiente son tipificados exclusivamente por la Nación.

 

  1. 9.       Conclusiones.

Enmarcado dentro del concepto de unidad del Derecho, el debate sobre la autonomía de la rama tributaria no resulta meramente teórico ya que tiene consecuencias prácticas directas. Cualquiera sea la posición que se adopte, civilista, administrativista o tributarista, tendrá diferentes efectos sobre dos cuestiones centrales, el alcances de la legislación tributaria y, la interpretación de la ley tributaria y la apreciación de los hechos imponibles en la realidad.

La doctrina civilista se ha pronunciado siempre en contra de la autonomía del Derecho tributario, con el propósito de defender al contribuyente, por entender que el reconocimiento de la autonomía importaría dejar librado a éste a la suerte de normas fiscales que pueden desconocer los derechos privados garantizados por el Derecho común. Si bien en su evolución acepta que el Derecho tributario pueda modificar o apartarse de la ley civil, en caso de silencio de aquel siempre deberá recurrirse a los principios del Derecho común. En lo que hace a la interpretación de la ley, niegan la posibilidad de aplicar criterios de significación económica, instaurando como norma rectora el principio de interpretación in dubio contra fiscum. Por último, en la apreciación de los hechos imponibles no puede dejarse de la voluntad privada salvo que expresamente pueda demostrarse una situación de abuso de formas (Alemania), fraude a la ley (España), abuso de derecho (Francia).

La autonomía ha sido negada también por los administrativistas pues consideran que la actividad financiera del Estado es actividad administrativa, por tener un sujeto común que es el Estado. En un Estado de Derecho constitucional no deberían ser diferentes las consecuencias en materia de interpretación y aplicación de normas tributarias ya sea que se adopte esta teoría o la tributarista, por cuanto la actividad fiscal es parlamentaria y no administrativa, pues el tributo tiene su origen en la ley y la actividad que lo aplica es reglada y no discrecional. Sin embargo, como fuera dejado claro por Jarach, el aspecto material o sustantivo del Derecho tributario tiene una especialidad propia que lo aleja de la rama administrativa, que constituye el aspecto formal o procesal del Derecho tributario.

Por último, la doctrina tributarista, que ha prevalecido tanto en nuestra doctrina y como en la legislación, considera autónomo al Derecho tributario sustantivo. Esta autonomía permite que desarrolle sus propios institutos y conceptos jurídicos en forma independiente al resto del ordenamiento, pudiendo darle a cada uno de ellos un significado y alcance diferente al del resto de la legislación (civil o administrativa). En materia de interpretación de la ley rige el principio de interpretación económica regulado por el art. 1 de la Ley 11.683 (t.o. 1998) y para la apreciación del hecho imponible deberá recurrirse al principio de la realidad económica del art. 2.

A pesar del debate entablado entre estas teorías, en el marco de unidad del Derecho y en Estados de Derecho donde tiene plena vigencia la Constitución, cualquiera sea la posición adoptada no debería existir diferencia en la posición en que se encuentra el contribuyente frente al Estado ya que, independientemente de la postura que se adopte sobre el tema, debería tener plena vigencia el principio de reserva de ley y legalidad de los actos administrativos por lo que tanto los derechos de los contribuyentes como los recursos fiscales no están protegidos por las teorías tributarias antes mencionadas sino por la propia Constitución.

 

Finis coronat opus


 

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[1] Contador Público. Profesor de Impuestos de la Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de la Cuenca del Plata, Sede Central, Corrientes.

[2] Hensel, Albert. Derecho Tributario. Edición 2005. Marcial Pons. (pág. 85)

[3] Ortega y Gasset, José. Antología, edición de Pedro Cerezo Galán. Primera edición, 1991. Ediciones Península. (pág. 207)

[4] Aftalión, Enrique R. y otros. Introducción al Derecho. Tercera edición, 1999. AbeledoPerrot. (pág. 454)

[5] Torré, Abelardo. Introducción al Derecho. Decimotercera edición, 2002. Lexis Nexis. (pág. 251)

[6] Andreozzi, Manuel. Derecho Tributario Argentino. Tomo I. Edición 1951. Topográfica editora argentina. (pág. 31)

[7] Martín, José María. Fundamentos de finanzas públicas y del derecho tributario argentino. Primera edición, 1973. Fondo editorial de derecho y economía. (pág. 335)

[8] Sainz de Bujanda, Fernando. Sistema de Derecho Financiero. Primera edición, 1985. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. (pág. 171)

[9] Sainz de Bujanda, Fernando. op. cit. (pág. 174)

[10] Martín, José María. op. cit.  (pág. 337)

[11] Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Séptima edición, 1998. Depalma. (pág. 125)

[12] Martín, José María. op. cit. (pág. 337)

[13] García Belsunce, Horacio A. La autonomía del derecho tributario. Primera edición, 1996. Depalma. (pág. 25)

[14] Martín, José María. op. cit. (pág. 27)

[15] Movimiento jurídico nacido a partir de la Revolución inglesa de 1688, de la Revolución americana de 1776 y de la Revolución francesa de 1789, que propuso la existencia de una ley fundamental, llamada constitución, para cada Estado.

[16] Taveira Torres, Heleno. Derecho tributario y derecho privado. Primera edición, 2008. Marcial Pons. (cita en pág. 30).

[17] Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Edición de 1992. Depalma. (pág. 37)

[18] Andreozzi, Manuel. op. cit. (pág. 45)

[19] Sainz de Bujanda, Fernando. op. cit.  (pág. 177)

[20] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 43).

[21] Valdés Costa, Ramón. op. cit. (pág. 47)

[22] Giuliani Fonrouge, Carlos María. Derecho Financiero. Tomo I. Novena edición, 2010. La Ley. (pág. 83)

[23] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 171 y 177).

[24] Giuliani Fonrouge, Carlos María. op. cit. (pág. 27)

[25] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 41)

[26] García Belsunce, Horacio A. op. cit. (pág. 23)

[27] Andreozzi, Manuel. Derecho op. cit. (pág. 31)

[28] Ataliba, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Primera edición, 2011. Legis (pág. 51)

[29] Ataliba, Geraldo. op. cit. (pág. 39)

[30] Giuliani Fonrouge, Carlos María. op. cit. (pág. 29)

[31] Valdés Costa, Ramón. op. cit. (pág. 51)

[32] Hensel, Albert. op. cit. (pág. 153)

[33] Jarach, Dino. El hecho Imponible. Tercera edición, 1971. AbeledoPerrot. (pág. 14)

[34] Así lo dispone actualmente la Ley 11.683 (t.o. 1998) en su artículo 1°: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.” Introducido originariamente por el Decreto 14.341/46, ratificado por  Ley 12.922.

[35] Martín, José María. op. cit. (pág. 367)

[36] Jarach, Dino. op. cit. (pág. 158)

[37] CSJN, 31/07/1973. Parke Dacis y Cía S.A.

[38] CSJN, 04/05/1995. Eurotur S.R.L.

[39] CSJN, 26/02/1985. Kellogg Co. Argentina S.A.

[40] CSJN, 18/10/1973. Mellor Goowdwin Combustion S.A.

[41] CSJN, 02/05/1074. Ford Motor de Argentina.

[42] Damarco, Jorge H. La responsabilidad del Estado en materia impositiva. Primera edición, 2010. La Ley. (pág. 26)

[43] TFN, 12/06/1997. Establecimiento Vitivinícola Doña Antonia de hijos de Fortunato Lo Bello SRL o Viñedos y Bodegas Doña Antonia SRL.

[44] Art. 31 CN: Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del 11 de noviembre de 1859.

[45] CSJN, 11/08/1956. Liberti, Atilio César c. Provincia de Buenos Aires.

[46] Luego de la reforma de 1994 la disposición pasó al art. 75 inc. 12.

[47] CSJN, 30/09/2003. Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda.

[48] Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Cuarta edición, 2009. AbeledoPerrot. (pág. 130)

[49] García Belsunce, Horacio A. La autonomía del derecho tributario. Primera edición, 1996. Depalma. (pág. 97)

[50] Entre otros: Dijo Harach; Fernando Sainz de Bujanda.

[51] Al respecto se pueden mencionar a Carlos María Giuliani Fonrouge y José Luis Perez de Ayala.

[52] Mencionamos entre ellos a: Héctor Belsario Villegas y Manuel Andreozzi

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Declaración jurada espontánea y a requerimiento. Consecuencias.

Introducción.

De acuerdo con el art. 11 de la Ley 11.683 (t.o. 1998)[1] el sistema tributario argentino, a pesar de prever la posibilidad de liquidación administrativa, descansa en la autodeterminación del impuesto por parte del contribuyente. En este sistema es el propio obligado quien, mediante la presentación de una declaración jurada, reconoce formalmente la obligación tributaria perfeccionada con anterioridad[2].

En esta manifestación, el contribuyente identifica los hechos imponibles acaecidos y autoliquida el monto del impuesto adeudado, debiendo ingresarlo hasta el vencimiento fijado por el organismo recaudador.

A través del art. 13 la Ley se encarga de establecer las consecuencias de esta presentación disponiendo que:

a) Estará sujeta a revisión administrativa haciendo responsable al contribuyente por el gravamen que de ella surja;

b) Si por error se declarara un importe mayor al correspondiente —error que no obedeciera a cálculos matemáticos—, la declaración podrá ser rectificada, pero el monto abonado en exceso no podrá ser acreditado debiendo, el contribuyente, plantear una acción de repetición prevista en el artículo 81 del texto de la ley; y

c) La presentación de una declaración jurada posterior, rectificativa, no elimina la responsabilidad emergente por la exactitud de los datos declarados.

A su vez el art. 16 LPT dispone que el Fisco pueda determinar de oficio la materia imponible sólo en la medida en que la declaración no se encuentre presentada o que la misma sea impugnable. Por lo tanto, una vez que el sujeto obligado ha cumplido con el acto de la presentación la declaración jurada adquiere carácter estable, lo que redunda en dos consecuencias para la relación fisco contribuyente. La primera derivación entraña que la Administración sólo podrá exigir una diferencia de impuesto a través del procedimiento de determinación de oficio una vez impugnada la declaración original. La segunda consecuencia recae sobre el contribuyente, que se encuentra impedido de reducir en presentaciones posteriores la obligación tributaria declarada.

Va de suyo entonces que en este régimen de autodeclaración la Administración debe necesariamente contar con facultades suficientes para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y averiguar la existencia de hechos imponibles producidos y desconocidos por su falta de declaración. Estas facultades se hallan plasmadas a partir del art. 33 LPT y se materializan mediante la actividad de fiscalización que concluirá inevitablemente, en caso de detectarse hechos imponibles no declarados, con la rectificativa presentada por el propio contribuyente conformando los ajustes propuestos por la fiscalización o, con el inicio del procedimiento de determinación de oficio en el caso de que el contribuyente no admita los ajustes insinuados por el inspector.

Este sistema de autodeterminación, controles y sanciones derivadas de su incumplimiento hace posible que, a la hora de encontrarse con un vencimiento o una prevista, al contribuyente se lo abran distintos caminos que puede seguir y que, lógicamente, acarrearán consecuencias disímiles. Por ello resulta fundamental que, antes de decidir la presentación de una declaración jurada o de aceptar o no una prevista, el contribuyente conozca las posibles consecuencias en materia de sanciones, repetición, plazos y momentos en que deberá ingresar tributo reclamado según sea la decisión adoptada.

El presente trabajo busca entonces brindar un panorama lo más completo de las situaciones en que se puede encontrar un contribuyente a la hora de presentar una declaración jurada, ya sea en forma espontánea o a instancia de una fiscalización.

Declaración jurada no presentada versus declaración jurada sin movimientos.

Corresponde iniciar el presente análisis con la primera decisión que debe tomar el contribuyente al vencimiento del plazo para la presentación de su declaración jurada. Suele presentarse en este momento que el contribuyente no cuenta con la totalidad de la información necesaria para la confección de la declaración jurada por lo que se ve tentado a presentarla sin movimientos (“en cero”) a los efectos de evitar la aplicación de la sanción formal del art. 38 LPT.

Sin embargo, antes de tomar esta decisión debe tenerse en cuenta que, respecto del conjunto de sanciones tributarias que pueden ser impuestas (formales y materiales), se encontrarán en situación diferente el contribuyente que no presenta su declaración jurada frente a aquel que la presenta con errores o, como suele hacerse, sin movimientos (“en cero”).

Si bien la presentación en término de la declaración jurada exime de la sanción formal del art. 38 ya que se ha cumplido con la obligación formal, no redunda en un ahorro para el contribuyente cuando la declaración jurada ha sido presentada con errores o aun peor, en cero, debido a que esta situación acarreará mínimamente la comisión de la infracción de omisión de impuesto del art. 45, no pudiendo eximirse de ella en la medida en que no pueda probar la existencia de un error excusable.

En cambio, quien no habiendo presentado nunca la declaración jurada original encuadre en la conducta de omisión de impuestos por falta de presentación de la declaración jurada podrá eximirse de la sanción del artículo 45 LPT siempre y cuando la presente con anterioridad a la notificación de la vista, quedando encuadrada su conducta sólo en las previsiones del art. 38[3]. De esta manera está establecido en la instrucción 6/2007 a los efectos de respetar el principio del non bis in ídem por el que nadie puede ser sancionado dos veces por la comisión de una misma infracción o ilícito (art. 38 y art 45).

En este punto, no se requiere gran esfuerzo para darse cuenta que resulta más gravosa una sanción por omisión de impuesto que va del 50% al 100% del impuesto no declarado, que por aplicación de las reducciones del art. 49 puedo quedar en 1/3 del mínimo legal (la sanción será entonces del 16,67%), que una de $ 200 o $ 400 según sea la condición del contribuyente.

En conclusión, nunca resulta recomendable la presentación de una declaración jurada sin movimientos no sólo por lo antes mencionado sino también por la imposibilidad de aplicar las disposiciones relativas a la eximición de sanciones prevista en la IG 6/2007, tema que trataré más adelante.

Declaración Jurada a instancias de una fiscalización. La prevista.

A partir del dictado de la Ley 26.044 (B.O. 06/07/2005) se agregó el artículo a continuación del 36 por el cual se instituye formalmente la denominada prevista, la cual, como bien señala Folco ya había sido consagrada previamente por la praxis[4]. La finalidad principal de la prevista es la de comunicar al contribuyente las supuestas diferencias de impuestos detectadas por la inspección, otorgándole la posibilidad de aceptarlas mediante la presentación de las correspondientes declaraciones juradas rectificativas, lo que redundará en un beneficio a la hora de la graduación de las sanciones.

No obstante ello, reza el mencionado artículo, que el hecho de aceptar esta liquidación provisional no inhibe las facultades de la AFIP para determinar de oficio la materia imponible definitiva. Más adelante trataré las consecuencias de esta disposición.

De esta manera, acabada la labor fiscalizadora el funcionario actuante, mediante acta labrada a tal efecto, siempre y cuando haya descubierto algún hecho imponible no exteriorizado por el contribuyente, dará a conocer la respectiva propuesta de ajuste, otorgando plazo[5] para que el contribuyente resuelva sobre su conformidad.

Finalmente, el sétimo párrafo del artículo 17 LPT viene a cerrar las disposiciones relativas a la prevista disponiendo que la presentación de las rectificativas por parte del contribuyente que acepta las impugnaciones o cargos formulados por el inspector en la prevista, o por el juez administrativo en el inicio del procedimiento de determinación de oficio operado con la vista, siempre y cuando se lo haga en forma previa al dictado de la determinación de oficio, tendrá efectos de declaración jurada para el contribuyente y de determinación de oficio para el fisco por lo que no será necesario el inicio o continuación del procedimiento hasta el dictado de la Resolución de determinación de oficio.

Naturaleza de la prevista.

Respecto de la naturaleza de la prevista queda claro no reviste el carácter de acto administrativo. La propia LPT así lo dispuso en el segundo párrafo del artículo 16 al otorgar sólo a los funcionarios con rango de jueces administrativos la facultad de determinar tributos administrativamente.

Por lo tanto, la fiscalización constituye una actividad comprobadora que no culmina con un acto administrativo sino simplemente con un informe final de inspección donde el inspector manifiesta sus opiniones sobre el caso por lo que no resulta vinculante para el juez administrativo, quien puede apartarse de las valoraciones de la inspección y determinar el tributo conforme su propia apreciación de los hechos y del derecho. Así fue ratificado por el Tribunal Fiscal al rechazar la oposición de cosa juzgada planteada por un contribuyente respecto de la determinación efectuada por la AFIP, en tanto la opinión de los inspectores actuantes no constituye una resolución que exprese la opinión de la Dirección General Impositiva –art. 16 de la ley 11.683– que implique cosa juzgada sobre los conceptos materia de informe[6].

La consecuencia entonces es que esta liquidación provisional, aceptada o no por el contribuyente, no pondrá límite alguno a las facultades fiscalizadoras del organismo, el que en definitiva estará facultado, aun en el caso de haberse presentado la rectificativa sugerida volver a verificarla o, en el supuesto de no aceptar los ajustes abrir una determinación de oficio apartándose de las conclusiones del inspector.

Cuál es entonces la razón de ser del corrimiento de la prevista? La posibilidad para el contribuyente de aceptarla y beneficiarse con la reducción en las sanciones y para la Administración evitar el inicio de un procedimiento que le insumirá tiempos y recursos.

Presentación a instancias de una fiscalización. Régimen de reducción de Sanciones.

Como paso previo al estudio de las consecuencias que acarreará aceptar o no la prevista debe analizarse el régimen de reducción de las sanciones materiales que surgen como consecuencia de la incorrecta determinación impositiva por el contribuyente normado en el artículo 49 de la LPT.

El primer párrafo de la norma se ocupa de los casos en que el contribuyente rectifica su declaración original antes de corrérsele la vista[7]. Supuesto en el cual, siempre y cuando no sea reincidente en este tipo de infracciones[8], se reducirán cualquiera de las sanciones materiales que le pudieren corresponder a un tercio de su mínimo legal.

El segundo párrafo del artículo en comentario establece la reducción a dos tercios del mínimo legal si la pretensión fiscal es aceptada antes del vencimiento del primer plazo para contestar la vista, lo que implica que la solicitud de prórroga del plazo para ofrecer descargo no extiende el término para beneficiarse con la reducción legal. Al igual que en el párrafo anterior no debe existir reincidencia en este tipo de infracciones.

En el tercer párrafo se prevé la reducción al mínimo legal para aquellos casos en que la aceptación del contribuyente se produzca una vez notificada la vista hacia adelante, siendo requisito no ser reincidente ni discutir la resolución determinativa. Por último, el cuarto párrafo recepta el principio de bagatela o insignificancia disponiendo como condición objetiva de punibilidad que el saldo de los gravámenes adeudados exceda la suma de $ 1.000 para que pueda imponerse una sanción material al contribuyente, siempre y cuando sea ingresado en forma voluntaria, o antes de vencer el plazo para el descargo de a vista.

Error Excusable.

La eximición de sanciones materiales del art. 45 puede darse sólo en dos situaciones. La primera está prevista en el art. 49 cuando la diferencia de impuesto no supere los $ 1.000, tema tratado ut infra.

La otra forma de absolución se encuentra en el mismo art. 45, el cual  dispone que la sanción se aplique en tanto no exista error excusable. Esta disposición se encuentra reglamentada por el Organismo a través de la Instrucción General 6/2007[9], que considera a su vez dos posibles situaciones que dan lugar a la existencia de error excusable.

La mencionada Instrucción recepta el error de derecho considerando que existe error excusable, cuando la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad-, admite diversas interpretaciones que puedan impedir al responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trate.

A su vez, también habilita la posibilidad de oponer la existencia de un error de hecho siempre y cuando se cumpla en conjunto que el monto del ajuste no supere los $ 10.000 y en ninguno de los períodos involucrados dicho monto supere el 40% del impuesto determinado por el contribuyente o responsable. A su vez, el Juez Administrativo, deberá ponderar, además de estos parámetros monetarios, todos los posibles atenuantes de responsabilidad enumerados en el punto 3.2.1.1. de la disposición interna, tales como la norma incumplida, la condición del contribuyente, la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades, etc.

Volviendo a nuestro análisis, cabe concluir que una presentación de declaración jurada sin movimientos implica la pérdida de la posibilidad de alegar un error de hecho ya que el ajuste siempre superará el 40% debido a que la base del impuesto utilizado para establecer si se superó el porcentaje establecido será cero.

Sólo le quedará entonces al contribuyente que ha presentado una declaración sin movimiento, la difícil tarea de probar la existencia de un error de derecho que lo exima de la sanción.

Aceptación de la prevista versus determinación de oficio.

Ya vimos que la aceptación de la prevista tiene como beneficio la eximición de la sanción del art. 45 de no haber sido presentada nunca la declaración jurada original o de su reducción a un tercio del mínimo legal en el caso de proceder a rectificar una declaración original ya presentada.

Sin embargo, no todo es color de rosa ya que esta presentación a instancia del inspector no goza de los efectos de una determinación de oficio dado que, como vimos, ni la prevista resulta un acto administrativo que vincule al organismo, ni se abre el procedimiento de determinación de oficio por el que el Fisco determine el impuesto conforme a la rectificativa presentada por el contribuyente.

La aceptación de la prevista impide entonces que se produzcan para el contribuyente los efectos de la determinación de oficio.

Dichos efectos se encuentran consignados en el art. 19 LPT que dispone que la determinación de oficio, una vez firme, sólo pueda ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.

b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

El primer caso no resulta realmente una modificación sino una ampliación de la determinación practicada por ser la misma parcial[10].

En el supuesto b), tal como señala Celdeiro, si el error proviene de la AFIP, sólo le es imputable a ella y no permite volver sobre la determinación firma. En ese sentido, el cambio de criterio por parte del Fisco, sin que al sujeto pasivo pueda reprochársele el haber actuado con dolo o culpa, no puede tener como consecuencia el hecho de que la determinación de oficio practicada se modifique en su contra[11].

Esta norma no hace más que receptar el principio de estabilidad del acto administrativo consagrado por la Ley 19.549.

Pero, como vimos antes, al no existir acto administrativo no se pueden aplicar las disposiciones sobre estabilidad a favor del administrado antes señaladas, impidiendo al contribuyente oponer la imposibilidad de revisión de la rectificativa al organismo. Por lo tanto, a la hora de decidir la aceptación de una prevista hay que analizar tanto los beneficios de la reducción de sanciones como el costo derivado de la posibilidad de una nueva fiscalización y determinación por parte del Fisco ya que la rectificativa no gozará de la estabilidad dispuesta en el mencionado art. 19 LPT.

Repetición de tributos y multas.

A la hora de decidir sobre una prevista deben considerarse también las diferentes situaciones que se generan respecto de la posibilidad de lograr la repetición de lo ingresado incorrectamente.

Antes de empezar cabe aclarar que en ningún caso el contribuyente perderá el derecho a que un juez competente revise la determinación efectuada por el Fisco, ya sea que se haya materializado a través de la presentación de una rectificativa a instancias de la fiscalización o con motivo de haberse agotado la vía administrativa por interposición de alguno de los recursos del art. 76 LPT. Siempre y cuando la acción no se encuentre prescripta tendrá derecho a repetir lo que considera ingresado de más. Lo que variará serán los plazos y formas de interposición del reclamo de repetición.

Lo primero que debe distinguirse entonces es si el impuesto por el que se intenta la repetición fue ingresado o no en virtud de una resolución de determinación de oficio que adquirió el carácter de ejecutoria por haberse agotado la vía administrativa o por haber quedado firme por falta de interposición del respectivo recurso administrativo.

El art. 81  trata los aspectos relativos a la repetición de tributos estableciendo que para el caso de tributos ingresados en forma espontánea el contribuyente debe interponer previamente el reclamo administrativo ante la AFIP dentro del plazo de prescripción, contando con el plazo perentorio de 15 días a partir de la notificación de la resolución denegatoria para apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.

Por el contrario, de tratarse de una determinación de oficio recurrida o no, no resulta necesaria la formación del expediente administrativo previo de reclamo en tanto que el Fisco ya se ha expresado sobre el caso en la respectiva determinación de oficio, por lo que el contribuyente podrá acudir al Tribunal Fiscal o a la Justicia Nacional en cualquier momento anterior a la prescripción de sus acciones sin entablar discusión administrativa previa[12].

En lo que respecta a las multas desde antaño ha sido sostenido por la jurisprudencia que por tener carácter penal no puede ser objeto de repetición[13]. Idéntica solución pareciera aplicarse por el art. 82 cuando establece que en materia de sanciones sólo puede reclamarse judicialmente su revisión dentro del plazo perentorio de 15 días de notificada la resolución administrativa que la impone, impidiendo la revisión si se hubiera dejado vencer dicho plazo. Sin embargo, el art. 180[14] que a pesar de encontrarse incluido dentro del título relativo a la competencia del Tribunal Fiscal debe considerarse aplicable también al proceso judicial, abre la posibilidad de discutir multas consentidas por falta de interposición de recurso siempre y cuando se comprenda dentro de la demanda de repetición al gravamen que da nacimiento a la sanción repetida y sólo en la parte proporcional cuya repetición se persigue.

Considerando admisible entonces la repetición de la multa con las limitación antes descripta, paso a analizar las distintas situaciones posibles.

Quien atravesó el procedimiento de determinación de oficio, recurra o no la resolución que le determina impuesto de oficio contará con el plazo de la prescripción para reclamar la devolución del impuesto ingresado sin más trámite que el de interponer la demanda contenciosa, pudiendo incluir la multa en su parte proporcional al tributo repetido.

El que en cambio ha rectificado a instancia de la fiscalización deberá instar la apertura del expediente administrativo de repetición y cumplir, dentro de los plazos establecidos, con el recurso del art. 76 de ser denegada su petición para así agotar la instancia administrativa y reclamar su devolución judicialmente. Una vez resuelto el recurso o pasados 3 meses sin dictarse resolución el contribuyente tendrá habilitada la instancia judicial con el agravante de tener que observar obligatoriamente el plazo de 15 días para interponer la demanda judicial, perdiendo su derecho en caso de no respetar el plazo.

Razonando entonces sobre costos y beneficios de cada opción se puede concluir que la situación de quien ha pasado por una determinación de oficio cuenta con un procedimiento más flexible para repetir el tributo ingresado que aquel que ha optado por presentar la rectificativa a instancia de la inspección y ahora debe inevitablemente cumplir con un procedimiento con plazos perentorios y que inevitablemente terminará con el silencio de la administración.

Conclusiones.

Hemos visto que, ante la falta de datos para confeccionar correctamente la declaración jurada,  entre las opciones de presentarla sin movimientos y no presentarla resulta conveniente no presentarla ya que se goza de la eximición de la sanción del art. 45 si la misma es presentada en forma previa a la notificación de la vista.

En lo que hace a la decisión de aceptar o no una prevista no resulta tan categórica la conclusión a la que se puede arribar.

La decisión de rechazar la prevista, iniciar la discusión administrativa y llegar a la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación tiene como beneficio que la resolución de AFIP sea revisada por un órgano especializado e imparcial sin estar obligado a ingresar el tributo previamente. Para ello lógicamente el contribuyente deberá contar con una defensa adecuada y probada de sus dichos, de lo contrario no será más que una maniobra dilatoria que puede redundar en mayores costos por cuanto se pierde la posibilidad de reducir la graduación de la sanción.

En cambio, ante la aceptación de la prevista la sanción se reduce a un tercio del mínimo legal y el contribuyente mantiene la posibilidad de recurrir sólo la multa dentro de los plazos perentorios antes mencionados o de repetir el impuesto y la correspondiente sanción proporcional en el plazo de la prescripción, previo inicio del expediente administrativo de repetición[15].

Si recurriera la multa dentro del plazo para su apelación podrá interponer la defensa que estime más adecuada, ya sea incorrecta determinación o error excusable, en cambio, si la multa fuere consentida y repetida junto con el tributo, su devolución dependerá de que se determine previamente la devolución del tributo ingresado incorrectamente. El aspecto negativo de esta vía será entonces, el hecho de que debe ingresarse previamente el tributo y en caso de consentir administrativamente la multa debe respetarse a rajatabla el procedimiento del reclamo administrativo previo y los plazos de la demanda de repetición derivados de él, junto con las limitaciones a la defensa posible de la multa.

Finalizando, sólo resta agregar que cada situación particular deberá ser estudiada a la luz de las cuestiones antes presentadas para llegar a la solución más conveniente para el contribuyente ya que no existe a priori una estrategia que pueda resultar mejor a las demás, todo dependerá siempre de las posibilidades probatorias con que se cuente.

 



[1] En adelante LPT.

[2] Esta situación ha llevado a la doctrina a asignar a la presentación eficacia meramente declarativa.

[3] Instrucción General 6/2007, punto 3.4.2.2.

[4] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Tomo I. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni (pág. 530)

[5] Respecto del plazo, ante la falta disposiciones expresas en la LPT deben aplicarse supletoriamente las disposiciones del art. 1 inc. e) apartado 4°) de la Ley 19.549, el que dispone el plazo general de diez días hábiles ante ausencia de regulación especial respecto de los plazos para la realización de trámites, contestación de traslados, vistas, informes, etc.

[6] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 20/11/2006. Domínguez, Ariel Gonzalo.

[7] La fecha tope para presentar la rectificativa lógicamente estará dada por la notificación efectuada al contribuyente de acuerdo a uno de los mecanismos previstos en el art. 100 LPT y no por la fecha en que se dicta el acto administrativo “vista”. En el caso de no ser considerada la rectificativa presentada en forma previa a dicha notificación la resolución que aplica la sanción será nula por vicios en el elemento causa.

[8] El concepto de reincidencia, tanto para este párrafo como para los siguientes de la norma está contenido en la Instrucción 6/2007 punto 3.2.2. donde el Fisco estableció que se entenderá que un infractor es reincidente cuando, habiendo sido condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en la ley de procedimiento tributario, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de las tipificadas en la mencionada ley. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando, desde la fecha en que la misma se impuso, hubieran transcurrido cinco años.

[9] En adelante IG 6/2007.

[10] Por exceder el objetivo del presente trabajo dejo para al futuro el análisis sobre cuándo una determinación puede considerarse parcial.

[11] Celdeiro, Ernesto Carlos y otros. Procedimiento Tributario. Ley 11.683 – Decreto 618/97. Primera Edición, 2012. Errepar (pág. 212).

[12] Al tratarse de una repetición se entiende que el tributo ya fue ingresado.

[13] CSJN, 31/03/1948. Molinos Río de la Plata c/Provincia de Buenos Aires.

[14] Agregado en 1978 por Ley 21.858.

[15] Abona este criterio el decisorio de la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación del 07/02/2003, (Correa Gabino Celso) por el cual se declaró la improcedencia formal de la demanda de repetición interpuesta por el contribuyente, en tanto éste presentó declaraciones juradas rectificativas conformando la impugnación de créditos formulada por el Fisco durante la fiscalización, por lo que el pago ingresado en su consecuencia no puede ser considerado a requerimiento tal como ocurriría si se hubiera concluido el procedimiento de determinación de oficio con el dictado de la resolución respectiva, o si con anterioridad a la presentación de las rectificativas se hubiese iniciado dicho procedimiento mediante el corrimiento de la vista, por lo cual debió formular la reclamación administrativa previa de repetición.

DENUNCIA DE ILEGITIMIDAD.

EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO APLICADO A LA ESFERA TRIBUTARIA.

Por Julio O. di Nubila*

Los escuetos plazos legales administrativos para interponer los recursos previstos para dirimir conflictos que se suscitan entre Fisco y Contribuyentes hacen que por variados motivos los contribuyentes se encuentren con plazos vencidos y sin haber podido esgrimir las defensas que hacían a su derecho. Ante tal situación nos preguntamos si ¿el administrado ha perdido todo el derecho de revisión por no cumplir con los tiempos administrativos o le queda algún tipo de defensa oponible que impida que se diluya su derecho constitucional a peticionar ante las autoridades?

 

1.       Introducción.

Antes de entrar en el análisis de la cuestión debemos recordar que, en el caso que planteamos, no nos encontramos en la esfera judicial sino en la administrativa y que toda persona debe tener derecho a la revisión judicial de actos que puedan violentar derechos reconocidos por la Constitución. Esto en virtud a lo dispuesto por los artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, norma incorporada a la Constitución Nacional en el art. 75 inc. 22 tras la reforma de 1994, y antes de ella por la garantía contenida en el art. 28 de la Constitución Nacional.

 De este principio Cassagne[1] ha derivado las siguientes consecuencias:

1) la superación de la doctrina de la jurisdicción meramente revisora que acotaba el alcance del control y su sustitución por la teoría del control judicial amplio y suficiente, como lo ha establecido la Corte Suprema en numerosos precedentes;

2) la ampliación del círculo de legitimados al extenderse el campo de protección de los derechos tutelados (vgr. consumidores y usuarios, en general, los derechos de incidencia colectiva que encuentran un cauce judicial expeditivo y sumario en el proceso de amparo –arts. 42 y 43 CN);

3) la eliminación o relativización del principal requisito de admisibilidad de la pretensión procesal basado en el agotamiento de la vía administrativa, lo cual también reafirma la necesidad y conveniencia de erradicar el carácter revisor de la jurisdicción administrativa;

4) la supresión o reducción de los supuestos en que se aplican plazos de caducidad perentorios, como carga procesal de promover la acción judicial dentro de lapsos tasados por la ley, vencidos los cuales, los justiciables pierden incluso el derecho de fondo, como si hubiera ocurrido la prescripción los respectivos derechos.

El autor entonces, en los apartados 3 y 4, ya nos adelanta la conclusión final a la que hemos de arribar luego en el análisis de la cuestión planteada. No puede ser de otra manera debido a que nos encontramos ante derechos constitucionales que por nada pueden ser avasallados por la propia Administración, órgano del Estado que debe dirigirse siempre dentro del marco de legalidad.

 

2.       La denuncia de ilegitimidad en el procedimiento administrativo.

Como bien sabemos, todos los actos administrativos gozan de la presunción de legitimidad, sin embargo, en su obrar la Administración debe buscar cumplir con otros principios de igual importancia, tales como el de la búsqueda de la verdad material, del cumplimiento del debido proceso y del informalismo a favor de administrado. El juego armónico de estos principios llevó a la construcción del instituto de la denuncia de ilegitimidad por vía dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación, siendo luego reconocida jurisprudencialmente para incorporarse finalmente a los textos legales de los procedimientos nacional y provinciales.

Según la Procuración del Tesoro de la Nación la denuncia de ilegitimidad encuentra su fundamento en el interés que tiene el Estado de velar por el principio de legitimidad de sus propios actos, correspondiendo a la Administración agotar de oficio los medios de prueba a su alcance para el correcto esclarecimiento de la situación que se le plantee, en consideración al principio de la verdad material que rige el procedimiento administrativo[2].

La Ley 19.549, de Procedimientos Administrativos Nacional, dispone en su art. 1 inc. e) apartado 6º) la pérdida del derecho a interponer recursos una vez vencidos los plazos legales previstos para evacuarlos. La consecuencia inmediata de ello es la pérdida de la vía recursiva administrativa y la consiguiente imposibilidad de instar la revisión judicial de lo resuelto administrativamente por no haberse agotado la instancia o vía administrativa.

Sin embargo, a pesar de la extemporaneidad de la impugnación interpuesta por el administrado, la misma norma prevé la posibilidad de que la Administración resuelva sobre el fondo de la discusión mediante la tramitación del recurso entablado como denuncia de ilegitimidad.

Sin ingresar en la discusión doctrinaria sobre su naturaleza jurídica, entendemos que la denuncia de ilegitimidad no resulta una vía recursiva particular sino la posibilidad de que se dé trámite a un recurso extemporáneo por cuanto la Administración está obligada a invalidar sus propios actos si advierte que son ilegítimos. Es por este principio de legitimidad del acto administrativo que opinamos que no estamos ante una facultad discrecional de la Administración, que puede dar trámite o no al reclamo, sino ante una obligación del órgano a revisar el acto por cuanto puede estar viciado de una nulidad.

Creemos encontrar fundamento de esta opinión en el hecho de que la Administración una vez que ha dado curso a la denuncia, debe diligenciar y llevar a cabo el trámite conforme a las reglas del recurso administrativo interpuesto extemporáneamente. Asimismo, en que la resolución que decida la cuestión deberá cumplir con todos los requisitos del acto administrativo para ser válida.

2.1. Condiciones para su procedencia.

Cuatro serán los requisitos que se desprenden de las normas en análisis para que pueda apelarse a la vía de la denuncia de ilegitimidad para lograr la revisión del acto:

1)      El transcurso de los plazos legales para interponer el recurso administrativo;

2)      La legitimidad del administrado;

3)      Que su admisibilidad no altere la seguridad jurídica y;

4)      Que no haya mediado abandono voluntario del derecho por encontrarse excedidas razonables pautas temporales.

2.1.1.        La extemporaneidad.

Para la tramitación de un recurso como denuncia de ilegitimidad deben necesariamente haberse cumplido los plazos para la interposición del recurso administrativo originario ya que de lo contrario el trámite se realiza por la vía recursiva ordinaria. Es decir, debemos encontrarnos ante un caso en el cual el particular ha perdido su derecho a articular el recurso.

Además, para su consideración por esta vía el administrado tampoco debe contar con otra vía o posibilidad recursiva que se encuentre en plazo de presentarse. Si ello sucediera y el administrado interpone la petición en carácter de denuncia de ilegitimidad, la administración, por aplicación del principio de informalismo, debe recalificar la presentación bajo la vía que resulte admisible.

2.1.2.        Legitimación.

El requisito de legitimación es el  mismo que se exige para la presentación del recurso, es decir, el administrado debe invocar una lesión a un derecho subjetivo o interés legítimo.

2.1.3.        Inalterabilidad de la seguridad jurídica.

El art. 1 inc. e) apartado 6º) de la Ley de Procedimientos Administrativo Nacional dispone que deberá darse trámite a la petición salvo que medien motivos de seguridad jurídica. Lamentablemente la redacción del artículo ha convertido al instituto en una facultad discrecional de la administración que, invocando razones de seguridad jurídica, decide arbitrariamente si tramita o no la petición interpuesta por el administrado.

Sobre el concepto mismo de seguridad jurídica Spisso[3] nos señala es hoy muy complejo definirlo, pues demanda no sólo la aptitud para prever comportamientos estatales y privados de modo bastante preciso, conforme a un derecho vigente claro y estable, sino también que esas conductas pronosticables tengan una cuota mínima de razonabilidad, legitimidad y justicia.

Sin embargo, la Administración, en base a una interpretación parcial y equivocada del término, ha desechado recursos porque su tramitación violentaría el principio de seguridad jurídica en tanto un particular no puede, desconociendo los principios de igualdad y generalidad de las normas, intentar que se deje de aplicar una norma que dispuso plazos perentorios en su caso particular, en detrimento del resto de los administrados diligentes que cumplen con los plazos estipulados.

Nada más equivocado ya que dada la complejidad del principio de la seguridad jurídica remarcada por Spisso, no se puede llegar a una interpretación como esta sin relacionarla con el resto de las normas y principios reguladores del Derecho Constitucional y Administrativo.

Ya hemos señalado a los principios de verdad material, razonabilidad, justicia, debido proceso e informalismo que son rectores, junto con el de seguridad jurídica, de todo el ordenamiento y accionar administrativo.

En lo que hace a la normativa sobre nulidades, el juego armónico de los artículos 17 y 23 del ordenamiento nacional impone a la Administración la obligación de revocar por sí el acto administrativo nulo de nulidad absoluta o, en caso de que hubiere generado derechos subjetivos, solicitar judicialmente su anulación.

No puede por tanto la Administración fundarse en la supuesta aplicación del principio de seguridad jurídica sin complementarlo con las normas y principios antes mencionados. Un accionar de este tipo justamente es el que violaría la seguridad jurídica  por cuanto demuestra una falta de acatamiento por parte de la Administración al programa constitucional y legal del propio Estado.

Por lo tanto, si el particular alegara vicio del acto atacado, que lo haga nulo de nulidad absoluta, la Administración está obligada a dar trámite al recurso interpuesto y resolver sobre el fondo de la cuestión. Tal es el criterio adoptado por la propia Procuración del Tesoro de la Nación para la que el examen y consideración no resulta discrecional sino que comporta una verdadera obligación, cual es la de considerar la posible ilegitimidad del acto impugnado y revocarlo en caso de advertir errores o vicios, dado que en el procedimiento administrativo imperan como principio el de la legalidad objetiva y el de la verdad material por oposición a la verdad formal[4].

2.1.4.        Abandono voluntario del derecho.

Dado que no se determina un plazo a partir del cual debe considerarse que ha mediado abandono de derecho por parte del recurrente, deben considerarse las condiciones de cada caso y el tiempo transcurrido hasta la interposición del recurso.

Justamente, sobre este punto, la Procuración del Tesoro de la Nación ha dictaminado que la norma no establece un plazo concreto para que se entienda producido el abandono voluntario del derecho; la razón de ello radica en el hecho de que no se puede establecer una regla general e invariable sobre el particular, dependiendo la solución a adoptar de las circunstancias de cada caso. Es decir que el factor temporal no es el único elemento a considerar, sino que éste juega en relación con los hechos de que se trate, de cuya concomitancia pueda surgir eventualmente del mencionado abandono voluntario del derecho; aspecto este último que constituye lo esencial de la cuestión y que no deriva de la simple omisión de deducir recurso en término, como claramente resulta de la norma comentada[5].

En principio, el término transcurrido debe ser extenso, debiéndose contar, según Tawil, en años y considerarse las circunstancias de cada caso[6]. En este sentido ha sido resuelto por la Procuración del Tesoro en numerosos dictámenes[7].

 

3.       Control judicial.

El órgano administrativo, ante un recurso extemporáneo, previamente deberá considerar si se dan los supuestos procesales para la procedencia del mismo a través de la vía de la denuncia de ilegitimidad. Es decir, deberá analizar el cumplimiento de los cuatro requisitos analizados en el  acápite anterior.

Una vez resuelta la habilitación de la revisión extemporánea la Administración debe tratar el fondo de la cuestión, impugnando su propia decisión ante la irregularidad del acto en virtud de la obligación que le impone el art. 17 de la Ley 19.549.

Nos encontramos entonces ante dos situaciones posibles debiendo analizar la viabilidad de la revisión judicial en cada una de ellas. Un supuesto se produce ante la negativa de tramitar el recurso por la vía de la denuncia de ilegitimidad por parte de la Administración por considerar que no se dan los requisitos formales mencionados. Otra situación será aquella en la que si bien la Administración ha tramitado el recurso, resolvió en contra de las pretensiones del administrado. Ante estas hipótesis corresponde analizar la procedencia o no de la revisión judicial de la decisión administrativa.

3.1. Revisión de los aspectos formales.

Respecto de esta cuestión no existe pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Sí de la Procuración del Tesoro de la Nación[8] que, en sus pronunciamientos más recientes, ha denegado la posibilidad de que se abra la instancia revisora de una decisión que rechaza la solicitud de revisión extemporánea.

En este sentido ha dicho el Procurador que no existe una acción denominada denuncia de ilegitimidad en manos del administrado, sino que se trata de una prerrogativa que la Administración tiene para dar trámite a un recurso extemporáneo. Así, no debe interpretarse que la decisión de la Administración de no considerar la petición extemporánea como denuncia de ilegitimidad -ya sea por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonables pautas temporales se entienda que medió abandono voluntario del derecho- es un acto administrativo clásico y, por ende, recurrible. Esta denuncia depende, para funcionar como un elemento continuador del procedimiento, de la exclusiva valoración de la Administración. No se está ante el rechazo de un planteo, sino ante la mera declaración de extemporaneidad de un recurso administrativo. Una vez vencido el plazo para interponer un recurso, el administrado perdió el derecho de defensa que la ley le confirió, y asumir que puede seguir recurriendo, es lo mismo que decir que los plazos para interponer recursos, carecen de sentido o virtualidad. Es evidente, entonces, que, tanto en el caso en que el recurso extemporáneo no haya sido considerado por la Administración como denuncia de ilegitimidad, como en el caso en que el planteo haya sido rechazado por el fondo, el administrado ha perdido el derecho de continuar accionando el procedimiento administrativo.

No coincidimos con el Procurador en cuanto a que la decisión de no dar trámite al recurso extemporáneo no es un acto administrativo clásico y, por ende, recurrible por cuanto no existe en la normativa una clasificación de los actos administrativos. Todo acto administrativo constituye  una declaración de un órgano estatal en ejercicio de una función administrativa, bajo un régimen jurídico exorbitante, productor de efectos jurídicos directos e individuales respecto de terceros.

El régimen jurídico al que se encuentra sujeto todo acto administrativo exige que para su construcción se respeten ciertos elementos esenciales del acto dispuestos por la Ley 19.549. Como bien se sabe, dos de esos requisitos son el de la finalidad y la debida motivación, nexo entre la causa y el objeto del acto.

Esta cualidad exigida al acto administrativo hace que sea necesaria una adecuada fundamentación de aquellos recursos tramitados por la vía de la denuncia de ilegitimidad ya que lo contrario importaría un accionar arbitrario que hace al acto nulo de nulidad absoluta, debiendo ser posible entonces su revisión judicial. Lo contrario implicaría cercenar por completo un derecho constitucional.

Si bien entendemos que la habilitación de la revisión judicial para todos los casos en que se rechace la tramitación extemporánea del recurso por razones formales implica la proliferación de causas judiciales, lo contrario implicaría una violación a los derechos reconocidos en la Constitución Nacional. Por ello consideramos que resulta indispensable la posibilidad de que un juez revise el cumplimiento de los requisitos formales de procedencia del recurso extemporáneo y, de ser admisible, ordene a la Administración la solución del fondo de la cuestión.

3.2. Revisión del fondo.

Tanto en el caso de que, admitida la revisión judicial de los aspectos formales del rechazo de una denuncia de ilegitimidad y la orden del juez para que la Administración resuelva el fondo de una cuestión, como en el supuesto de que la propia administración de trámite al recurso por la vía de la denuncia de ilegitimidad puede arribarse a una solución de fondo contraria a los intereses del administrado.

Nuevamente nos encontramos ante la discusión de si dicha resolución es revisable o no por un órgano judicial.

Esta cuestión si ha sido decidida por la Corte en la causa “Gorodo”[9], resolviéndose lamentablemente por la imposibilidad de revisión judicial de una resolución que desestime un recurso extemporáneo respecto del fondo de la cuestión. En dicha causa ha dicho la Corte que la decisión administrativa que desestima en cuanto al fondo un recurso extemporáneo, tramitado en el caso como denuncia de ilegitimidad, no es susceptible de ser impugnada en sede judicial porque, al haber dejado vencer el interesado el término para deducir los recursos administrativos, ha quedado clausurada la vía recursiva, y, por ende, la posibilidad de agotar la vía administrativa, requisito insoslayable para la habilitación de la instancia judicial (art. 23, inc. a, de la ley 19.549). Esta conclusión encuentra sustento, en primer lugar, en lo dispuesto en el inc. e, apart. 6° del art. 1° de la ley 19.549, el cual determina: "Una vez vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos..."; y, además, en el carácter perentorio (art. 1°, inc. e, apart. 6°) y obligatorio (art. 1°, inc. e), apart. 1°) que dicho cuerpo legal confiere a los plazos para recurrir.

Agregando en los apartados siguientes que la no revisabilidad judicial del acto que rechaza en cuanto al fondo una denuncia de ilegitimidad se deriva de su condición de remedio extraordinario previsto por el ordenamiento jurídico con el propósito de asegurar el control de legalidad y eficacia de la actividad administrativa, y a través de él, el respeto de los derechos e intereses de los administrados.

Concluye la Corte que la garantía de la defensa no ampara la negligencia de las partes por lo que quien ha tenido amplia oportunidad para ejercer sus derechos y no lo hizo responde por la omisión que le es imputable (Fallos: 287:145; 290:99; 306:195, entre otros).

En un fallo que entendemos más acorde con los principios constitucionales, la sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se ha apartado de la jurisprudencia sentada en el fallo “Gorodo” antes mencionado fundándose en que no cabe aplicar en forma mecánica los fallos de la CSJN y ha resuelto la inconstitucionalidad del art. 94 del Código de Procedimientos Administrativos de la Ciudad de Buenos Aires, de similar redacción a su homónimo de la legislación nacional.

Para así decidir se fundó en el leading case, "Fernández Arias c. Poggio"[10] por el cual sólo se admite la validez constitucional de órganos jurisdiccionales creados fuera del marco del Poder Judicial, en la medida que sus decisiones se encuentren sujetas a un control judicial suficiente, sentando además que, la prohibición de la revisión judicial del acto administrativo que resuelve como denuncia de ilegitimidad el recurso interpuesto fuera de término, a la luz de la consagración de un plazo brevísimo de quince días para impugnar un acto en sede administrativa -donde el particular puede actuar sin patrocinio letrado-, cuyo vencimiento puede acarrear la pérdida de todo derecho, atento la imposibilidad de agotar la vía administrativa (Muñoz, Guillermo A. "Los Plazos", en Procedimiento Administrativo, Buenos Aires, Ed. Cs. de la Administración, 1998, p. 41; y Gordillo, Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo IV, Buenos Aires, FDA, 2002, 5ª ed., p. VIII-8), constituye —en el caso— una reglamentación de los derechos de acceso a la justicia y defensa en juicio que no supera las pautas de razonabilidad que exigen el artículo 28 de la CN y el artículo 10 de la CCABA, por lo que corresponde declarar su inconstitucionalidad. Ello por cuanto, no resulta posible efectuar una interpretación integradora que preserve —respecto del caso— la vigencia de la norma que se cuestiona y, a su vez, contemple la plena vigencia de la garantía de defensa en juicio y de acceso a la jurisdicción previstas en el artículo 18 CN y 12 inc. 6 y 13 inc. 3 de la CCABA, y a la vez preserve la vigencia del principio pro actione, reconocido por la Corte Suprema como un criterio a seguir en materia contencioso administrativa (Fallos, 312:1306).

Si bien tal jurisprudencia puede ser invocada para impugnar alguna norma de provincial de similar redacción no resulta de fácil transposición al ámbito federal por el precedente negativo que resulta del fallo “Gorodo”. Sin embargo, tal pronunciamiento constituye un precedente jurisprudencial de gran valor en tanto pueda generar un viraje en la actual legislación y doctrina judicial sentada sobre bases dogmáticas que terminan echando por tierra principios constitucionales referidos a la tutela administrativa y judicial efectiva a través de normas tales como el requisito del agotamiento de la vía administrativa o la teoría de los actos consentidos y los plazos de caducidad establecidos para promover la acción judicial contra el Estado.

Entonces, si al efectuar nuestro análisis partimos, como debe efectuarse cualquier interpretación legal, de los derechos y garantías reconocidos por la Constitución Nacional y pactos internacionales con igual rango, y tenemos en cuenta que en el campo propio del Derecho Administrativo existen principios y normas que deben respetarse para lograr el fin del Estado (vgr. legalidad, verdad material, informalismo) no podemos sino concluir que para que resulte legítimo el accionar administrativo debe concederse, siempre que se den los presupuestos formales, la posibilidad de revisión de un acto administrativo que puede encontrarse viciado de nulidad. Tampoco podemos desconocer que toda decisión administrativa, para ser válida, debe estar sujeta al control judicial por lo que impedir la revisión del acto por el mero transcurso de los exiguos plazos administrativos resulta contradictorio con nuestro sistema legal.

Una cosa es la presunción de legitimidad que goza el acto emanado de la Administración y otra muy distinta es que la Justicia mire hacia otro lado ante actos arbitrarios de la Administración. Por ello adherimos a la posición doctrinaria que sostiene la revisión amplia de resoluciones que decidan contra un recurso interpuesto por la vía de la denuncia de ilegitimidad.

 

4.       Aplicación al ámbito tributario.

En la esfera tributaria la denuncia de ilegitimidad no se encuentra prevista en la Ley 11.683 (t.o. 1998) ni en su decreto reglamentario. Este hecho y la norma del art. 116 de la ley de procedimiento tributario respecto de la aplicación supletoria de las normas de procedimiento administrativo a la faz tributaria, ha llevado a Folco[11] a opinar que el instituto de la denuncia de ilegitimidad sólo habrá de aplicarse en aquellos casos en los cuales no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, como resultarían aquellos actos administrativos respecto de los cuales procede el remedio recursivo residual del art. 74 del decreto reglamentario de la ley de rito fiscal, dado que existiendo vías recursivas especiales en la Ley 11.683 se desplazaría las disposiciones supletorias de la Ley 19.549.

No consideramos del todo acertada tal apreciación ya que, como hemos señalado desde el inicio de este trabajo, la denuncia de ilegitimidad no resulta una vía recursiva especial sino la posibilidad de que, por razones de legitimidad de todo acto administrativo, se dé tramite a un recurso presentado extemporáneamente. No es entonces una vía recursiva que puede ser desplazada por normas especiales del derecho tributario sino un mecanismo de vital importancia para mantener la legitimidad del accionar administrativo por lo que, al no encontrarse dispuesta en la Ley 11.683, debe ser posible su utilización por la aplicación supletoria de la Ley 19.549.

De esta forma ha sido entendido por la Procuración del Tesoro de la Nación en dictamen antes señalado[12] donde el procurador opinó que los argumentos esgrimidos en el sentido de que la denuncia de ilegitimidad contemplada en la Ley 19.549 no es admisible cuando, como en el caso, se encuentran previstos recursos específicos ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la justicia, no constituye un criterio que sirva para resolver este conflicto con justicia. En primer lugar, porque si la Administración se encuentra obligada a preservar la legitimidad de su accionar, esa obligación abarca todo su ámbito y no solamente un área determinada. Es que la Administración es, a la vez, un ser jurídico y moral que debe respetar el principio de legalidad aun a costa de perder el estado de no litigiosidad de un derecho a su favor. Es, justamente, en la figura de la denuncia de ilegitimidad, donde esta dimensión moral aparece más claramente.

No podemos sin embargo dejar de señalar el fallo de Cámara[13] que menciona Folco[14] en sustento de su opinión y que ha sido respetado por el Tribunal Fiscal en distintas causas[15] por el cual se excluye la posibilidad de aplicación de las nomas de la Ley 19.549 respecto a la denuncia de ilegitimidad por tratarse de una norma supletoria que no puede reemplazar al procedimiento especial establecido para la tramitación de causas ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Sin embargo, como la propia Cámara y la Procuración del Tesoro sostienen, ello no obsta a que sí sea aplicable en el caso del recurso de reconsideración previsto en el art. 76 de la Ley 11.683 (t.o. 1998). Por lo tanto, el impedimento a la utilización de la vía de la denuncia de ilegitimidad sólo aplica a los recursos interpuestos ante el Tribunal Fiscal de la Nación por ser un órgano jurisdiccional administrativo que se encuentra fuera de la órbita del la AFIP.

Proponemos entonces que ante un supuesto de expiración de los plazos procesales administrativos para interponer un recurso ante la AFIP se opte siempre por la vía del recurso de reconsideración ya que ella debiera, según las conclusiones a las que hemos arribado ut supra, habilitar la revisión judicial del acto administrativo arbitrario.

 

5.       La doctrina de los actos propios y la habilitación la instancia revisora.

No podemos cerrar el presente trabajo sin antes mencionar que, no obstante todo el desarrollo antes realizado, en ciertas situaciones el Fisco, involuntariamente, ha habilitado la revisión judicial de sus propias resoluciones que deniegan la tramitación el recurso por resultar extemporáneo.

En la causa Yelamos[16], tramitada ante la Cámara Federal de Apelaciones de Salta, los magistrados resolvieron rechazar el recurso interpuesto por la AFIP contra la sentencia de primera instancia por la que se abrió a revisión una resolución del Fisco que denegaba el recurso por extemporáneo fundada en el hecho de que la propia resolución del organismo que denegaba el recurso le hacía saber al contribuyente que la misma tenía el carácter de definitiva, pudiendo solamente ser impugnada por vía judicial (artículo 23 de la Ley N° 19.549 de Procedimiento Administrativo).  Frente a esta situación, dice la Cámara, no puede luego la Administración sostener una actitud contraria, como lo hace en su contestación de demanda, en donde niega que pueda considerarse habilitada la vía administrativa por tratarse de una denuncia de ilegitimidad, porque ello significaría ir contra un propio acto suyo anterior jurídicamente relevante.

La doctrina que prohíbe volver en contra de los propios actos encuentra sustento en los arts. 1071 y 1198, 1° parte del Código Civil (Alterini – López Cabana: "La virtualidad de los Actos Propios en el Derecho Argentino", L.L. 1984-A-877; Mosset Iturraspe, Jorge: Ponencia presentada a la Comisión II en las Primeras Jornadas Chaqueñas de Derecho Civil y Procesal Civil, publicada en J.A. 1987-II-727; López Mesa y Vergara del Carril: Op. y loc. cit.; CApel.CC.Salta, Sala III, año 1996, f°. 806) y establece que nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos invocando un derecho o ejerciendo una conducta incompatible con otra conducta anterior deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz (CSJN,17-3-98, en L.L. 1998-E-415; Morello, Augusto M.: "Recepción jurídica de la Teoría de los Propios Actos" en Revista del Derecho Comercial y de las Obligaciones, 1976, año 9, pág. 814, Safontás: "Doctrina de los Propios Actos", JUS, n° 5, pág. 28). Ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que no es admisible que un litigante pretenda aportar razones de derecho que contravengan su propia conducta anterior, cuando ésta ha sido adoptada de un modo formalmente relevante y jurídicamente eficaz (CSJN, 7-8-96, Rep. E.D. 31-46, n° 3; CApel. CC. Salta, Sala III, año 2004. f° 950).

Si bien este tipo de situaciones no resuelven para nada la situación de indefensión en que puede encontrarse el administrado ante los escuetos plazos recursivos que le otorga el procedimiento administrativo y la doctrina judicial federal que niega la posibilidad de revisión de resoluciones denegatorias de recursos extemporáneos criticada en el presente trabajo, puede servir como vía alternativa para conseguir una revisión judicial si se diera una situación similar.

 

6.       Conclusiones.

Desarrollados los aspectos que consideramos sustanciales del instituto de la denuncia de ilegitimidad y sentado que, tal como opinan importantes doctrinarios nacionales, debe darse un giro jurisprudencial y normativo respecto de la posibilidad de revisión judicial de los actos administrativos que rechazan, en la forma o en el fondo, recursos extemporáneos, sólo nos resta remarcar la importancia que tiene esta disposición del procedimiento administrativo en el derecho tributario donde muchas veces las decisiones del Administrador adolecen de total arbitrariedad y terminan lesionando derechos constitucionales del contribuyente por el sólo hecho de haber transcurrido un plazo del todo exiguo para cuestiones tan complejas como las tributarias.

No dudamos sobre la obligatoriedad que pesa sobre la AFIP para dar trámite a los recursos extemporáneos por razones de legitimidad de cualquier acto administrativo. Tampoco dudamos, a pesar de la doctrina sentada por la Corte, que resulta indispensable la revisión de las resoluciones denegatorias del Fisco por cuanto lo contrario sería otorgar al Poder Administrador prerrogativas contrarias a nuestros principios constitucionales y dejar al administrado a merced de los antojos del funcionario de turno.

 



* Artículo Publicado en la edición nro. 249 de la revista Técnica Impositiva de la Editorial Aplicación Tributaria.

[1] Cassagne, Juan Carlos. El acceso a la justicia administrativa. Ponencia presentada al Seminario Internacional de Derecho Administrativo realizado en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, durante los días 29, 30 y 31 de marzo de 2004. Publicada en Diario La Ley del 16/06/2004.

[2] Dictamen Nro. 238 del 23/06/2004

[3] Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Cuarta Edición, 2011. Editorial Abeledo Perrot, p. 201.

[4] Dictamen Nro. 172 del 29/12/1994.

[5] Dictamen sin número del 20/02/1986.

[6] Tawil, Guido Santiago. Procedimiento Administrativo. Primera Edición, 2010. Editorial Abeledo Perrot. P. 432

[7] Dictámenes del 18/12/1984; 03/10/1986; 15/10/1986; 24/04/1987.

[8] Dictamen 232 del 27/08/2007.

[9] CSJN, 04/02/1999. "Gorordo Allaria de Kralj, Haydée María c/ Estado Nacional (Ministerio de Cultura y Educación)) - Recurso de Hecho”

[10] Fallos 247:646.

[11] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni.

[12] Dictamen 232 del 27/08/2007.

[13] CNFed.CAdm., sala IV, 31/10/2001. “Cooperativa de Trabajo Proagro Ltda. c/DGI”.

[14] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni.

[15] TFN, sala D, 07/07/2004. “Martín Arrondo S.R.L.” y TFN, sala D, 11/07/2008. “De Cine S.R.L.”

[16] CFA de Salta, 10/08/2011. “Yelamos Resina, Antonio c. A.F.I.P. – Dirección General Impositiva s/ ordinario”.

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La acción declarativa de certeza en el ámbito tributario.

Introducción.

En lo que hace a la defensa de los derechos de las personas nuestro sistema de control judicial tiene como pauta principal para su puesta en funcionamiento que una persona o el propio Estado lesione un derecho y que, salvo en materia de delitos penales de acción pública, el lesionado solicite la intervención jurisdiccional para hacer cesar la acción lesiva y obtener una reparación.

Resulta necesario por lo tanto que exista un sujeto legitimado que provoque el control judicial y la existencia de un caso concreto. En principio, no hay lugar para los procesos denominados de mera declaración, donde lo que se solicita al órgano judicial es que esclarezca o declare, de acuerdo a las normas vigentes y a los hechos planteados y eventualmente discutidos, el contenido y alcance de la situación jurídica existente entre las partes.

Sin embargo, a partir de la labor jurisprudencial y principalmente de la reforma al CPCCN del año 1967, se dio forma a la llamada acción meramente declarativa, ampliando el acotado alcance que tenía anteriormente a todas aquellas situaciones en que la incertidumbre jurídica y la falta de remedios procesales idóneos podían hacer peligrar los derechos de una persona[1].

Esta acción rompe los moldes en que se estructura la actividad jurisdiccional pues en vez de intervenir cuando se lesionan un derecho, es decir, luego de sucedido el hecho dañoso, permite que la acción judicial se efectivice antes de que el derecho sea lesionado. Por tal razón, es de naturaleza preventiva y el interés en obrar que abre la instancia está dado por la falta de certeza que pudiera producir un perjuicio o lesión[2].

En cuanto a la utilización de la acción declarativa para obtener la inconstitucionalidad de una norma, la doctrina judicial de nuestra corte fue variando en el tiempo ya que en un principio se rechazó esta vía para ejercer el control de constitucionalidad. Recién a partir de la causa “Hidronor c/Pcia. De Neuquén”[3], a través del dictamen del Procurar General de la Nación, se formularon las pautas que luego serían utilizadas como referencias en fallos posteriores que aceptaron su utilización. A partir de este momento la Corte fue aceptado la pretensión declarativa de inconstitucionalidad enmarcándola en las disposiciones del art. 322 del CPCCN por lo que requería que se configuren los requisitos allí dispuestos.

En la esfera tributaria, por disposición del art. 197 de la ley 11.683, las normas del CPCCN son de aplicación supletoria al proceso tributario, por lo que no existiendo normas tributarias que reemplacen a la acción declarativa son aplicables las disposiciones del art. 322 siempre y cuando se cumplan con sus condiciones.

También resulta aplicable para los casos en los que se busca la declaración de inconstitucionalidad de una norma o acto de la Administración ya que, con las limitaciones que más adelante veremos, así fue aceptado por la jurisprudencia de nuestra Corte.

Por lo tanto, cumplidas las exigencias de la norma procesal de rito, puede utilizarse esta acción para provocar una decisión judicial destinada a dilucidar la aplicación y alcance de una norma tributaria al caso concreto o hasta para declarar la inconstitucionalidad de normas (leyes, decretos o resoluciones) o de actos administrativos que vulneren derechos garantizados por nuestra constitución.

 

Características y requisitos.

Dado que su objeto es despejar un estado de incertidumbre jurídico es de naturaleza preventiva, destinada a eliminar una amenaza potencial de daño o el cese de una actividad dañosa por ser contraria al orden constitucional, abarcando tanto a las relaciones de orden privado como público.

A su vez esta acción puede clasificarse en pretensiones declarativas positivas, cuando persigue la declaración de un reconocimiento de un derecho propio, o negativas cuando busca la declaración de la no existencia de un derecho ajeno.

Los requisitos para que esta acción resulte viable son los establecidos en el artículo 322 del CPCCN y se pueden clasificar en los siguientes:

a)      La existencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica.  

La relación jurídica debe ser concreta, debe haber producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se apoya la declaración, acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido. Sólo en esos términos se podrá afirmar realmente que un fallo pone fin a una controversia actual no hipotética.

Entendemos que al haberse configurado el hecho imponible descripto por una norma legal ha nacido la relación jurídica tributaria que obliga al sujeto pasivo contribuyente a ingresar el impuesto a las arcas fiscales por lo que se cumple con el requisito en tratamiento. No interesa que el contribuyente esté obligado, luego de nacido el hecho imponible, a declarar e ingresar el impuesto de acuerdo al calendario de vencimientos establecido por el organismo recaudador ya que la autodeterminación del gravamen a través de la presentación de la declaración jurada, al igual que la liquidación administrativa y la determinación de oficio, son actos meramente declarativos, no nace con ellos el hecho imponible sino que simplemente queda exteriorizado.

Lamentablemente en la jurisprudencia existen fallos que consideran que sólo existe estado de incertidumbre de una relación jurídica cuando la administración tributaria ha dictado el acto destinado a cobrar el tributo discutido. En este sentido la Corte sostuvo en “Eliseo Armando Pereyra” la necesidad de que medien actos concretos del poder administrador y en “La Cabaña S.A.” dispuso que para dar curso a la acción "…resulta exigible que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante"[4]. Luego se agregó, agravando el error interpretativo, que la actividad administrativa necesaria se daba con el dictado de una determinación de oficio[5].

En el caso “Aguas de Formosa S.A.”[6] la Corte adoptó otro criterio, transformando la acción de amparo en acción declarativa, haciendo incluso lugar a la medida cautelar solicitada, por el sólo hecho de haberse dictado la ley, sin que existiera actividad concreta por parte de la Provincia de Formosa.

Coincidimos en este punto con Laurito[7] en que supeditar la aptitud de la acción declarativa a la existencia previa de un acto de determinación de oficio implicaría desconocer que con el acaecimiento del hecho imponible ya existe un caso concreto o controversia. En tanto nos encontramos con un sujeto obligado al pago de un tributo por una norma o acto que reputa inconstitucional, negarle la vía aquí analizada, lo coloca en la disyuntiva de cumplir con el tributo legalmente impuesto (aunque tal vez resulte inconstitucional), u omitir su declaración y ser por tanto objeto de una inspección y posterior determinación administrativa.

Esta posición va en contra de la naturaleza misma de la acción declarativa que busca evitar que se produzca un daño. No se cumple tal objetivo si se requiere la previa determinación de oficio debido a que como la acción declarativa no posee efectos suspensivos, una vez finalizada la etapa administrativa y dada la presunción de legitimidad de que goza el acto, el fisco está facultado a ejecutar la deuda por más que la determinación esté recurrida ante el TFN o la Justicia Federal. Una vez ejecutada y cobrada la deuda ilegítima el contribuyente deberá apelar al largo y gravoso proceso de repetición del impuesto. Además no debemos olvidar que las vías idóneas para recurrir una determinación de oficio serán los recursos específicamente establecidos por la Ley 11.683 y no la acción declarativa de certeza.

No se compadece entonces con el carácter preventivo de la acción declarativa, a los fines de su procedencia que el accionante haya sufrido un perjuicio. Entendemos que la interpretación correcta impone que se asigne al peligro de daño valor suficiente para habilitar la vía declarativa, en atención a la finalidad aclaratoria o definitoria y no reparadora o indemnizatoria de este tipo de acción.

b)     La posibilidad de que esa falta de certeza produzca un perjuicio o lesión actual al actor.

El perjuicio o lesión actual del actor generado por la falta de certeza permite que se configure el interés jurídico suficiente en el accionante.

Ese perjuicio o lesión actual no se refiere a que el derecho debió haber sido transgredido previo a la interposición de la acción, lo que haría perder su función preventiva a la acción declarativa, sino que debe existir un estado actual de incertidumbre sobre una relación jurídica tributaria nacida de una norma legal que le otorga al fisco derechos que pretenden ser impugnados por el accionante, por lo que su existencia debe ser declarada por el juez.

Con las salvedades hechas en el punto anterior sobre nuestra posición respecto de cuándo nace la relación jurídica que puede ser atacada por esta acción, si aceptamos que se requiere de alguna actividad administrativa para que se produzca el peligro de lesión o perjuicio actual debemos entender ello sucede desde el momento mismo que el fisco fija la fecha de vencimiento del tributo, o emite una resolución o instrucción general interpretando el alcance de la ley reguladora del gravamen o exterioriza su la voluntad por medio de otros actos porque llegado el vencimiento el deudor podrá sufrir una ejecución fiscal de la obligación que considera violatoria de sus derechos. Por ende puede exigirse que el fisco haya formulado un requerimiento de pago concreto del impuesto o efectuado una determinación de oficio del mismo.

c)      La inexistencia de otro medio legal para poner término inmediatamente a la incertidumbre.

Se habilita la acción exclusivamente para los casos que no tengan otro medio legal idóneo.

Cabe aclarar que si nos encontramos ante un acto administrativo de alcance individual, como puede ser una determinación de oficio o la imposición de una multa, la acción declarativa queda desplazada por las vías recursivas del art. 144 (apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación) o del art. 82 (demanda contenciosa) de la Ley 11.683 ya que son ellas las vías idóneas establecidas legalmente.

Igual situación se daría en el caso que la Ley 19.549 brinde una solución adecuada para superar el estado de incertidumbre como serían el recurso de reconsideración y jerárquico ante actos de alcance individual no amparados por los recursos antes mencionados.

 

En lo que hace a los aspectos procesales cabe mencionar que se tramita a través de un proceso de conocimiento por lo que se permite la máxima amplitud probatoria por requerir de un amplio debate y prueba.

Las consecuencia principal de la sentencia declarativa, tal como se encuentra regulada en nuestro ordenamiento, es que no tiene carácter simplemente consultivo ni importa una indagación meramente especulativa, sino responde a un caso y busca proteger preventivamente un derecho por lo que producirá los efectos de la cosa juzgada material (inmodificable y no puede ser revisada en proceso posterior), limitada lógicamente al caso particular planteado.

Señala Spisso[8] que escogida la acción declarativa, queda excluida posteriormente la vía recursiva regulada en las leyes 11683 y 19549, en la medida en que se dé entre ambos procesos identidad de sujetos, causa y objeto; y el fundamento para rechazar, por ejemplo, el recurso de apelación incoado ante el Tribunal Fiscal contra un acto de determinación de oficio de la obligación tributaria será la excepción de litispendencia (art. 171, inc. d, ley 11.683) que oponga el representante fiscal o haga valer de oficio el Tribunal, por hallarse afectado el orden público.

La exclusión del segundo proceso reconoce como razón de ser la necesidad de evitar que una misma pretensión sea objeto de un doble conocimiento, con la posibilidad consiguiente de que sobre ella recaigan sentencias contradictorias, que pongan de manifiesto la inutilidad de la función jurisdiccional que esa circunstancia implica. Si no se da esa triple identidad, pero sí conexidad entre ambos procesos, se deberá ordenar, de oficio o a pedido de parte, la acumulación de procesos sobre el expediente en que primero se hubiese notificado la demanda (arts. 354, inc. 3, y 188 del CPCCN)[9].

 

Acción declarativa de certeza y solve et repete.

Debemos considerar ahora si la acción de repetición puede ser entendida como un remedio legal que reemplaza a la vía declarativa. El principio del solve et repete no impide la utilización de la acción declarativa porque requiere que previamente se haya ingresado el tributo para luego discutir su legitimidad y de resultar vencedor recuperar la suma pagada.

La condición misma del ingreso previo del impuesto discutido hace que se consume el perjuicio que la acción declarativa intenta impedir por lo que no puede resultar una alternativa idónea que desplace a la acción declarativa.

Así fue entendido por nuestra Corte a partir del fallo “Newland, Leonardo Antonio”  donde entendió que la exigencia del cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial que tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último[10].

 

Las medidas cautelares y la acción declarativa.

Como mencionáramos ut supra, la acción declarativa no posee efecto suspensivo alguno sobre la facultad del fisco para ejecutar la obligación debatida ya que los actos de la administración gozan de presunción de validez y por lo tanto son ejecutorios por sí mismos.

Ello hace necesario que la acción declarativa deba estar precedida por el planteo de una medida cautelar accesoria de no innovar que evite el cobro compulsivo del impuesto discutido hasta que se arribe a la decisión judicial que resuelva el fondo de la cuestión.

Con la medida cautelar previa se busca garantizar los efectos de la acción declarativa ya que la posibilidad de cobro compulsivo por la Administración hará ilusoria pretensión de evitar el perjuicio irreparable para el contribuyente que ostenta un derecho verosímil.

 

La acción declarativa y la acción de amparo. 

El amparo es un instituto procesal reconocido por la constitución (art. 43 CN), cuya finalidad primordial es la de reparar con celeridad un derecho lesionado o bien proteger los derechos del administrado fiscal frente a supuestos de arbitrariedad o ilegitimidad manifiesta, o de acreditación sumaria.

El amparo resulta una vía excepcional por lo que tiene andamiento sólo ante la inexistencia de otra vía idónea para el tratamiento de la cuestión. Está destinada a atacar actos o decisiones administrativas que constituyen una amenaza de lesión cierta, actual o inminente, dónde la demostración de la configuración de la lesión a un derecho constitucional resulta notoria, sin necesidad de ninguna otra demostración.

La jurisprudencia y doctrina ha entendido que la acción declarativa de certeza constituye un proceso de rango constitucional, vinculado directamente con la acción de amparo (art. 43 CN). La similitud se desprende principalmente de la doctrina de diversos precedentes en los cuales se consideró evidente que la acción declarativa, al igual que el amparo, tiene una finalidad preventiva y no requiere la existencia del daño consumado[11].

Aunque guardan una fuerte vinculación en relación al objeto perseguido, la acción declarativa aparece como un contexto procesal más idóneo para discutir las cuestiones complejas o de aristas sumamente técnicas que el amparo, dentro de su limitado marco cognoscitivo, no puede sustentar ya que configura una vía sumaria de protección de derechos.

El carácter sumario del amparo requiere que el derecho desamparado surja de manera objetiva de la base fáctica de los hechos. No se habilita la acción por la mera discrepancia subjetiva del particular que demanda la protección.

La acción declarativa resulta entonces de mayor alcance que el amparo porque, de configurarse sus condiciones, posibilita un ámbito de mayor discusión para proteger un derecho.

En lo que se refiere a la posibilidad de conseguir la tacha de inconstitucional de una norma o acto, con la reforma constitucional del año 1994 se admitió la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad vía amparo. Siendo estas acciones de similar naturaleza, ambas resultan idóneas para lograrlo. No obstante en situaciones que requieran de una amplitud probatoria y de debate significativos debe recurrirse a la acción declarativa por tramitar por la vía del juicio ordinario. Así fue juzgado por la Corte en la causa “Provincia de Santiago del Estero c/Estado Nacional y/o YPF s/Acción de Amparo”[12]  donde  con un desapego por el rigorismo formal, se prescindió del nomen iuris dado por la accionante a su pretensión (articulada primigeniamente como amparo), recanalizándola para subsumirla en el radio de cobertura de la acción declarativa regulada en el art. 322 del C.P.C.C.N., a la que estimó como el camino apto para evitar el eventual perjuicio denunciado por la actora.

 

Aplicación a situaciones concretas.

A continuación se hará un breve análisis de algunas situaciones concretas que pueden dar lugar al ejercicio de la acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad. No se pretende con ello efectuar un estudio acabado de cada uno de los casos sino más bien demostrar la utilidad de la acción para defender preventivamente los derechos del contribuyente que pueden verse menoscabados por la actividad muchas ilegítima de los organismos recaudadores.

Constitucionalidad de una tasa municipal. El avance de los fiscos municipales en la implementación de supuestas tasas que por su hecho imponible, su base, forma de liquidación y montos involucrados configuran realmente un impuesto, materia que le es vedada y que implican una doble o triple imposición del todo inconstitucional, ha hecho de la acción declarativa una herramienta fundamental de defensa del contribuyente. Un ejemplo local sobre este tema ha sido la reforma de la ordenanza tributaria municipal de la ciudad de Corrientes que modificó la base imponible de su tasa de seguridad, higiene y contralor pasando de una liquidación en función a los metros cuadrados del local comercial a una tasa que se liquida como un verdadero impuesto, aplicando un porcentaje sobre las ventas brutas bimestrales. La Ordenanza, acusada de inconstitucional por los supuestos vicios en su aprobación, ha sido atacada de inconstitucionalidad por algunos contribuyentes aun antes de su entrada en vigor tanto a través del amparo como de la acción declarativa de certeza. Aun cuando ambos tipos de acciones deben ser acogidos por la justicia,  la amplitud probatoria y de debate que requiere la cuestión hacen de la acción declarativa la vía más conveniente, debiendo reconducirse por ella las acciones sumarias de amparo presentadas.

Inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. A partir del fallo dividido de la Corte en la causa “Hermitage SA” sobre la naturaleza y consecuente constitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta el contribuyente que actualmente se encuentra tributando el impuesto lo está haciendo por un tributo declarado inconstitucional en un caso concreto y que podría serlo también en su situación. Hasta tanto no sea derogado o reformado, adecuándolo a los preceptos jurisprudenciales, la acción declarativa de certeza resulta la vía idónea para arrojar luz sobre cada concreto.

La suspensión o exclusión del registro de operadores de granos. La RG 2300 regula el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres, creado para identificar a los sujetos que comercializan estos productos y agilizar el análisis de las operaciones de venta, determinando así la real capacidad económica y financiera de los operadores, logrando con ello un más adecuado control de la actividad.

En la realidad de los hechos el registro tiene una relevancia tal que todo aquel que no esté incluido prácticamente no puede operar, quedando en los hechos excluido del circuito formal de comercialización de dichos productos. Por ello, si bien resulta legítimo que la AFIP pueda establecer condiciones a cumplir para la inscripción en el registro, no puede imponer más condiciones que las marcadas legalmente sin violar el principio de legalidad del art. 17 CN. Tampoco puede negar la inclusión a un sujeto una vez cumplidos los requisitos legales ya que se quebrantaría el derecho de todo habitante a trabajar y ejercer toda industria lícita (art. 14 CN) ni mucho menos puede suspenderlo o excluirlo arbitrariamente sin afectar la garantía de defensa en juicio (art. 18 CN).

Ahora bien, la propia RG 2300, que al ser dictada por un organismo administrativo debe limitarse a reglamentar la operatoria del registro, regula los supuestos de suspensión y/o exclusión, los cuales operan, en la mayoría de los casos,  de forma automática a partir de su detección y se instrumentan mediante la publicación de los sujetos afectados en el Boletín Oficial de la Nación, sin dar posibilidad alguna de defensa al contribuyente involucrado.

Consideramos que aquel sujeto que pueda verse incluido en una de las causales de exclusión podría plantear mediante una acción declarativa la inconstitucionalidad de la resolución por ser violatoria de derechos amparados constitucionalmente.

Para el caso de que fuera excluido previamente a que pudiera oponer alguna acción, la vía más conveniente será el amparo ya que involucra un proceso sumario de más rápida decisión.

Este es sólo un ejemplo de exclusiones arbitrarias de registros estatales por lo que la acción resulta procedente ante cualquier otro caso de exclusión de un registro necesario para ejercer la actividad comercial.

Denegatoria de la emisión de un certificado fiscal. Spisso[13] plantea la situación en que se encuentra un contribuyente que solicita un certificado fiscal y el mismo es denegado invocando una deuda prescripta. Si bien el contribuyente cuenta con la vía de la acción de prescripción y con la opción de pagar el impuesto para retirar el certificado y luego repetir lo pagado, el autor opina que resulta conveniente la promoción de una acción de certeza que obligue al fisco a la emisión del certificado impidiendo así el perjuicio que implicaría tener que pagar un impuesto ilegítimo.

Reclamos de la AFIP por aplicación del Decreto 814/2001. El artículo 2° del Decreto 814/2001, con las modificaciones introducidas por la Ley 25.453, fijó las alícuotas para el cálculo de contribuciones patronales en el 20% (luego llevado al 21%) para locaciones y prestaciones de servicios, siempre y cuando el empleador no sea considerado como una PyME. Para el resto de las actividades, incluidas las PyMES, la alícuota a tributar por contribuciones patronales se fijó en el 16%  (luego llevada al 17%). Posteriormente, a través del Decreto 1009/2001, de menor jerarquía que su predecesor que era de necesidad y urgencia, se interpretó que debía incluirse también dentro del inciso a) del Decreto 814/01 a las actividades comerciales, siempre y cuando el empleador no sea considerados como PyME de acuerdo a la resolución nro. 24 de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa dependiente del Ministerio de Economía dictada el 15/02/2001 y que sus ventas totales anuales superen los $ 48.000.000. Esta supuesta interpretación no fue otra cosa que una modificación a una norma superior por vía reglamentaria lo que la tacharía de inconstitucional ya que la norma de origen no establecía tope de ventas fijos sino simplemente limitaba la utilización de la alícuota reducida a las empresas consideradas como PyME de acuerdo a la ley 24.467 que delega en la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa (SEPYME) el dictado de las normas que definan lo que se considera PyME. La SEPYME se dictó la Resolución 675/02, fijando que serán consideradas PyME aquellas empresas que registren -en lo que respecta a Comercio- como nivel máximo de ventas anuales la suma de $ 86.400.000. El 23 de octubre de 2006, la Disposición 147/06 (SEPYME) estableció dicho valor para la actividad de Comercio en la suma de $ 88.800.000.

A pesar de la modificación en los valores de facturación que deberían ser tenidos en cuenta para que una empresa encuadre en la categoría de PyME y por ende estar facultada a tributar la alícuota reducida, la AFIP sostiene que por las interpretaciones realizadas por el Decreto 1009/2001 y por la RG 1095, deben computarse los $ 48.000.000 para determinar si una empresa debe ingresar el 21% o el 17%, habiendo efectuado reclamos y ejecuciones por diferencias a los contribuyentes.[14]

Esta cuestión puede ser válidamente planteada judicialmente a través de la acción declarativa de certeza por aquel contribuyente que, habiendo superado los $ 48.000.000 de facturación, entiende que ese monto debe ser actualizado según la nueva normativa dictada por el organismo de aplicación en materia comercial.

Se dan aquí todos los presupuestos necesarios ya que existe una norma que debe ser aclarada y que genera una relación jurídica discutible y el sujeto pasivo ya ha emitido su opinión sobre el supuesto derecho que le compete a reclamar las diferencias de alícuotas por la aplicación de la RG 1.095 por lo que impedir su utilización implicaría tener que esperar a que se dicte una determinación de oficio que pueda ser apelable ante la Cámara Nacional de Apelaciones, previo ingreso de la diferencia reclamada por el fisco, lo que constituiría un perjuicio que puede ser evitado por la vía declarativa.



[1] Art. 322. CPCCN - Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.

El Juez resolverá de oficio y como primera providencia, si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida.

[2] Knavs, Verónica. Alcances y objetivos de la acción meramente declarativa. Doctrina Judicial, La Ley, 02/2009.

[3] CSJN, 1973/02/28. “Hidronor  S.A. c. Provincia de Neuquén.

[4] CSJN, 2003/12/02. "La Cabaña S.A. c/ Provincia de Buenos Aires".

[5] CSJN. "El Nuevo Halcón S.A. c/ Pcia de Buenos Aires". " Transportadora de Gas del Sur S.A. c. Provincia del Chubut". " Transportadora de Energía S.A c/ Pcia de Corrientes"

[6] CSJN, 2000/12/21. “Aguas de Formosa S.A. y otra c/ Provincia de Formosa.”.

[7] Laurito, Federico. La configuración del caso en la acción declarativa de inconstitucionalidad. La Ley, PET 2009.

[8] Spisso, Rodolfo. Acciones y recursos en materia tributaria. Abeledo Perrot, 2010.

[9] Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Abeledo Perrot, 2011.

[10] CSJN, 1987/03/19. “Newland, Leonardo A. c/Pcia de Santiago del Estero”.

[11] CSJN, 1997/04/22. “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) c/ Provincia de Bs. As. y otro”.

[12] CSJN, 1985/08/20. “Provincia de Santiago del Estero c. Gobierno nacional y/u otro”.

[13] Spisso, Rodolfo. Acciones y recursos en materia tributaria. Abeledo Perrot, 2010.

[14] Para una mayor análisis de las cuestiones relativas a los reclamos efectuados por el organismo recaudador en materia de contribuciones patronales del Decreto 814/2011 véase el artículo “Esperando a la Corte por la resolución de “Codimat SA” sobre la correcta interpretación del Decreto 814/2001” publicado en http://jdinubila.blogia.com

La denuncia penal fundada en determinaciones de oficio sobre base presunta.

Las presunciones consisten en un razonamiento que admite como verdadero lo que no es más que probable[1]. Constituyen una suposición fundada en lo que generalmente ocurre, convirtiendo en derecho a hechos que son simples suposiciones.

Soler menciona como elementos indispensables de ellas a las siguientes circunstancias: un hecho conocido, un hecho desconocido y una relación de causalidad. Esta última es el juicio lógico aplicado a partir del hecho probado para presumir la veracidad del hecho desconocido que se busca demostrar. Señala además que las presunciones deben ser precisas, asertivas y concordantes de modo que conduzcan a la calificación lógica y razonable del hecho presumido[2].

Pueden ser clasificadas en presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples o humanas son el producto de la deducción realizada por el juzgador, basada en indicios que le permiten tener por probado un hecho incierto, en este caso la existencia y medida de la obligación impositiva. Estas presunciones sólo constituyen un principio de prueba, es decir, deben completarse con otras presunciones o con otro medio probatorio. En este tipo de presunciones, indica Soler, la discrecionalidad del juzgador para su uso se limita a que ellas sean: a) graves, es decir, el hecho conocido debe tener la entidad suficiente para derivar la consecuencia del hecho desconocido; b) precisas, porque no deben aplicarse a muchos sucesos y, c) concordantes, porque las diferentes presunciones utilizadas para probar un hecho no pueden destruirse entre sí.

Las presunciones legales, por definición, son aquellas fijadas por el legislador destinadas a imponer una solución de la que el juzgador no puede apartarse. La regla de la experiencia que permite vincular al hecho conocido con su efecto viene indicada expresamente por el legislador. Dentro de las presunciones legales se distinguen: a) las relativas (juris tantum) que admiten prueba en contrario y por lo tanto pueden destruirse a partir de pruebas que demuestren que la consecuencia presumida legalmente no se ha producido, y; b) las absolutas (jure et de jure) que impiden desvirtuar el razonamiento legal con algún medio de prueba, lo que no implica destruirlas a partir de la demostración de que el hecho invocado como antecedente no ha existido o no es el que la ley previó como dato conocido.

En nuestro Derecho Tributario, el art. 18 de la ley 11.683 permite el uso de las presunciones, enumeradas en él, a los efectos de determinar de oficio la materia imponible, siempre teniendo en cuenta las limitaciones del primer párrafo del art. 16 por el cual la regla general es la determinación sobre base cierta, quedando relegada la determinación estimativa para los casos en que los elementos conocidos sólo permitan presumir la materia imponible, es decir, cuando el fisco no cuente con elementos probatorios que debe poseer el contribuyente (registros contables, comprobantes respaldatorios de sus operaciones, etc.).

El propósito fundamental de las presunciones es dispensar a la administración de la carga probatoria en situaciones en las que le resultaría tarea difícil comprobar un hecho sin los medios de prueba necesarios a su alcance. En estos casos, se invierte la carga probadora hacia el contribuyente, que debe demostrar que el hecho presumido por el fisco no ha sucedido, ya que se supone que, en estos casos, él cuenta con mayores posibilidades probatorias.

Lógicamente la dispensa probatoria se limita al hecho consecuente y nunca al hecho base o indicio que debe ser probado fehacientemente por la administración, no pudiendo ser tomada como hecho base otra presunción o cadena de presunciones.

No puede dudarse entonces de la utilidad y legitimidad del uso de las presunciones previstas en el art. 18 para la determinación de la materia imponible. Ahora bien, una cosa es determinar el impuesto en base a presunciones y otra muy distinta fundar la aplicación de una sanción en hechos probados mediante el uso de presunciones, lo que en principio constituiría una violación al principio de culpabilidad. En efecto, así lo ha establecido la CSJN en la causa Parafina del Plata SA, donde estableció que en el campo de los ilícitos tributarios se consagra el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente[3].

Sobre el caso particular de la aplicación de presunciones al campo sancionador la CSJN, en el caso Mazza Generoso y Mazza Alberto, sentó el principio de que no puede hacerse extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria[4]. Sentada esta doctrina se fueron sucediendo las sentencias acordes a dicho principio, lo que imposibilitó al organismo a encuadrar la conducta en la figura de defraudación del art. 46 e la ley 11.683 en base a las presunciones legales dispuestas por el art. 18 ya que con ellas no puede acreditarse la conducta dolosa requerida por la figura. La ausencia de certeza acerca del hecho obsta a que pueda considerarse probada la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal del  art. 46[5].

La misma administración dictó en consecuencia la Instrucción 4/99 (17/02/1999) donde se instruyó que en los supuestos de determinación de oficio sobre base presunta, no corresponderá encuadrar la conducta punible de los responsables en los términos del art. 46 de la ley, sin el necesario sustento de pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por dicha figura. Posteriormente, con el dictado de la Instrucción 06/2007, se derogó la anterior disposición pero se mantuvo el criterio. Tal es así que el punto 3.1.4. se refiere a las pautas procedimentales para el encuadre de las infracciones dolosas estableciendo que en las determinaciones de oficio sobre base presunta, además de las presunciones que sirven de base para la determinación del impuesto, debe probarse la existencia de otros hechos o elementos de juicio configurativos del dolo (3.1.4.2).  Agregando luego que las presunciones de dolo previstas en el Artículo 47, deben acreditarse fehacientemente los hechos que determinan su aplicación, los que serán ciertos y no meramente conjeturales. La descripción de tales hechos, así como de todos los elementos que hacen a su tipicidad, debe ser específica (3.1.4.3).

En función a ello, ante una determinación de oficio realizada sobre base presunta, sin que existan otros elementos de prueba que demuestren fehacientemente la conducta dolosa del contribuyente, la AFIP debería, de acuerdo a las disposiciones internas del organismo y propia la jurisprudencia de la CSJN, encuadrar la conducta en la figura culposa. Sin embargo, siendo que se superan los importes de la LPT, el organismo ha procedido, las más de las veces, a realizar la denuncia trasladando al campo penal un bagaje de antecedentes originados en indicios que, por lo común, carecen de identidad suficiente como para sustentar una conclusión única y valedera por el hecho de no contar con un comprobado grado de correspondencia entre lo que se presume y una realidad histórica concreta[6].

Lanzillotta nos ofrece un estudio sobre la evolución que ha tenido la recepción de denuncias fundadas en presunciones en materia penal[7]. En él señala que a partir de la creación de los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario, comenzó una revisión del concepto, el cual implicó en un principio el rechazo in limine de presunciones en sede penal. El autor menciona entre los casos de rechazo el fallo Dabaltro[8], donde la juez si bien no rechazó el régimen de presunciones, mencionó que la AFIP no desarrolló tareas tendientes a determinar las operaciones llevadas a cabo, no pudiendo descartarse que puedan provenir de otras actividades, incluso de origen ilícito. En otro caso, Hormaco, se dijo que sería sumamente imprudente y peligroso instruir sumarios con base a denuncias fundadas puramente en determinaciones presuntas, sin elementos convincentes que le otorguen cierto grado de certeza a lo que aquí se plantea, dado que la apertura de una etapa instructoria en dichas condiciones implicaría dar comienzo a un proceso pena con un objeto absolutamente indeterminado[9].

Lanzillotta resume que las objeciones que se plantearon fueron básicamente dos, la primera es que el método presuntivo no permite establecer con certeza el ejercicio fiscal donde se provocan los hechos imponibles y, la segunda es la que considera la posibilidad de que los fondos que el fisco entiende como sujetos a gravabilidad sean de origen ilícito.

Posteriormente, las decisiones emanadas de los juzgados de Primera Instancia en lo Penal Tributario, al ser revisadas por la Cámara no tuvieron una solución uniforme sobre este punto. La sala A (integrada por los jueces Repetto, Hendler y Bonzon) tiene jurisprudencia mayoritaria en cuanto a que si bien la ley tributaria autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a determinar de oficio, mediante simple estimación, el monto de los tributos cuando no se presentan declaraciones juradas o cuando resultan impugnables las presentadas, esta última circunstancia, al margen de que sea o no ajustada a derecho, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en la norma citada[10]. En el fallo Hai Port S.R.L., se dijo sobre la cuestión tratada que cabe revocar el procesamiento decretado en orden al delito de evasión pues, la determinación de oficio practicada sobre base presunta, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1 de la ley 24.769 (voto del Dr. Hendler). Que esa sola estimación practicada mediante principios y reglas ajenas al proceso penal no alcanza para tener por acreditadas las ventas y ganancias cuestionadas[11].

La sala B, en cambio, tiene jurisprudencia mayoritaria en contrario, habiendo determinado que la circunstancia de que el fisco haya utilizado el sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido no resulta posible soslayar que la existencia de incrementos patrimoniales aludidos por la denuncia  es un dato concreto y objetivo de la realidad y no una mera conjetura[12].

Llegados los casos al plenario, la Cámara Nacional de Casación Penal ha resuelto que si los comportamientos del imputado no están concretamente especificados, su especificación y detalle deben ser materia de investigación judicial. Si bien no podría condenarse por el delito previsto en la LPT sólo mediante presunciones, la existencia de éstas resulta, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos[13]. En otro fallo, la misma sala sostuvo que aunque la AFIP pueda realizar tareas investigativas para las que contaría con mayores recursos materiales y humanos que el juez de instrucción, si la comisión de posibles delitos le fuese denunciada está en la obligación legal irrenunciable de ordenar su investigación[14].

Llegamos entonces a la conclusión de que a partir de una denuncia formulada en base a un procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta puede iniciarse una investigación penal, siempre y cuando exista en cada caso concreto elementos adicionales que permitan presumir la posible existencia de un delito o que los mismos indicios que dieron origen a la presunción permitan dar nacimiento a la posibilidad de la hipótesis delictiva susceptible de investigación.

En función a todo lo mencionado consideramos importante realizar un análisis pormenorizado de las presunciones legales más utilizadas por el fisco a la hora de determinar la materia imponible. Para ello tomamos como base el trabajo de Lanzillotta, antes mencionado, y de Teresa Gomez[15].

Corresponde señalar previamente que el análisis a realizar resulta meramente teórico y se basa en el estudio individual de cada una de las presunciones y su posibilidad de fundar una denuncia penal, por lo que una presunción que hayamos considerado inservible aisladamente para fundar la denuncia, en un caso concreto se puede encontrar acompañada a otras pruebas de peso que funden no sólo una denuncia sino hasta la propia sentencia condenatoria.

a)      Indicios. Buitrago nos señala que los dos primeros párrafos del art. 18 de la ley 11.683 enuncian a mero título ejemplificativo presunciones hominis o indicios que por su razonable conexión con lo que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permiten tener por comprobado un hecho cierto, esto es, la misma existencia y medida de la obligación impositiva[16].  En principio, un único indicio no puede tener fuerza suficiente para fundar una denuncia penal ya que no brinda certeza suficiente sobre la legitimidad de la obligación tributaria, de la cuantía de la misma ni de la conducta del contribuyente.

Puede suceder sin embargo que de la aplicación de una serie de indicios, concordantes entre sí, surja que en su conjunto otorgan una fuerza probatoria importante a la determinación y funden la denuncia del organismo.

Por lo tanto, ante una determinación de oficio fundada en indicios aislados debe abrirse la vía del art. 19 LPT.

b)      El inciso a), que si bien por los montos que puede llegar a involucrar quedarían siempre fuera del ámbito penal, establece que las ganancias netas de una persona equivalen por lo menos a 3 veces lo que paguen de alquiler de su casa-habitación, ello presupone una presunción iuris et de iure que no podría fundar una denuncia por su propia naturaleza de presunción que no admite prueba en contrario.

c)       Por el inciso b) se impugnan precios de transferencias de inmuebles notoriamente inferiores a los vigentes en plaza. La detección de estas maniobras pueden dar sustento a una denuncia penal ya que, de no probarse la verdad de los precios, representan un claro intento de abuso y engaño al fisco.

d)      Las diferencias de inventario del inciso c) de la norma parecieran por sí solas insuficientes para la formulación de una denuncia penal ya que no son prueba suficiente de las ventas efectivamente realizadas. Sin embargo, acompañada de otros elementos puede constituirse fundamento de la denuncia y procesamiento del imputado. Así resultó en el caso Papelera Ramos SA, donde una diferencia de inventarios acompañada de depósitos bancarios que excedían los ingresos de la firma que no pudieron ser justificados[17].

e)      En similar sentido a lo dicho en el punto anterior las diferencias surgidas del relevamiento por imágenes satelitales representan sólo datos aproximados de posibles ventas no declaradas, no siendo suficiente para efectuar una denuncia que origine un proceso penal.

f)       El denominado método del punto fijo que consiste en aplicar un promedio de operaciones de ventas relevado en un período al resto del mes o al total de los períodos del ejercicio y compararlo con las ventas declaradas a los efectos de detectar diferencias por ventas no declaradas no puede resultar por sí sólo un medio idóneo para fundar una denuncia penal ya que no arroja cifras fehacientes sobre posibles ventas marginales.

g)      El inciso e) permite que en el caso de detectarse ventas marginales en un período, que puede ser inferior al mes, extraer de ellas un coeficiente de ventas totales teórico y compararlo con los últimos 12 meses a fin de compararlos para extraer de dicha comparación, al igual que en inciso d), diferencias de ventas marginales. Al igual que en el punto anterior, la extensión de un coeficiente de ventas al resto del ejercicio no puede ser objeto de denuncia ya que no prueba la existencia real de ventas omitidas sino sólo lo hace presumir. Lógicamente si el total de ventas marginales constatadas directamente superan los mínimos legales del delito de evasión la situación deberá ser denunciada por este hecho sin considerar las ventas presuntas.

h)      Los incrementos patrimoniales no justificados constituyen una herramienta de gran utilización para la determinación de obligaciones fiscales por la administración. Básicamente consisten en importes contabilizados como pasivos para justificar incrementos de activos que no tienen respaldo documental alguno ya que provienen por lo general de ingresos marginales. Otro caso de incrementos no justificados resultan las situaciones en las cuales se omite la declaración de algún activo de propiedad del contribuyente porque ha sido adquirido con ingresos en negro.

El problema de esta presunción radica en que no puede probarse el período en el cual se produjeron los ingresos omitidos ni tampoco la actividad de la que provinieron. La ley de procedimientos tributario salva este inconveniente asignando el total de los ingresos omitidos al período en el que se produce o exterioriza el incremento, correspondiendo al contribuyente la prueba de que los mismos se produjeron en un período prescripto o que se generaron en diversos períodos fiscales lo que haría que no se alcanzaran los mínimos de la ley penal. La jurisprudencia ha admitido en materia penal la utilización de esta presunción como hipótesis de investigación para fundar la instrucción del sumario.

i)        Las diferencias de ventas con depósitos bancarios realizados constituye una presunción aceptada penalmente para abrir una investigación ya que del análisis pormenorizado de los depósitos puede llevarse a cabo una reconstrucción verdadera de los hechos imponibles. De esta presunción se ha expedido la jurisprudencia estableciendo que si bien sería posible imaginar diferentes circunstancias que dieran origen a aquellos depósitos, esto no resulta suficiente para afirmar la inexistencia de actividades generadoras del deber de tributar, hipótesis que, en este caso, no se presenta como una suposición temeraria por parte del denunciante[18].

j)        La presunción del inciso h) a las remuneraciones abonadas a empleados no declarados o diferencias salariales no declaradas con ventas omitidas. Si bien el hecho de pagos en negros supondría la existencia de ingresos no declarados, ello no implica directamente contar con un dato cierto sobre ventas omitidas por lo que el juez deberá evaluar el resto de los datos que sustentan una denuncia de este tipo.

k)      El artículo a continuación del 18 de la ley 11.683 presume que cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.

l)        Otra presunción utilizada es la dispuesta en el art. 73 de la ley del impuesto a las ganancias por la cual toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8 % anual, el importe que resulte mayor.

De esta disposición resulta una presunción absoluta o iuris tantum, por lo cual no se admite prueba en contrario, de lo que en principio resulta que no podría sustentarse una denuncia penal en ella. Sin embargo, la administración, mediante el Dictamen 22/2006 de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social  opinó que dado que la disposición del art. 73 LG no dispone de una presunción como las del art. 18 de la ley 11.683, sino que resulta ser una disposición destinada a ser aplicada por al contribuyente al efectuar su autoliquidación, por lo que la omisión de ella en la declaración jurada constituye una reducción ilegal de la materia imponible. Dijo además el dictamen que la disposición del art. 73 LG no puede llevar a interpretaciones disímiles sobre cómo ha de tributarse, lo que constituye una prueba de la conducta dolosa del contribuyente. En función a lo expuesto se dictaminó que correspondía formular la denuncia penal.

 



[1] Garrone, José Alberto. Diccionario Manual Jurídico. Abeledo-Perrot, 2003.

[2] Soler, Osvaldo H. Derecho Tributario. La Ley, 2008.

[3] CSJN, 02/09/1968. “Parafina del Plata SA”.

[4] CSJN, 06/04/1989. “Maza, Generoso y Mazza, Alberto”.

[5] Fallos 323:2172

[6] López Biscayart, Javier. Presunciones y oportunidad en el proceso penal tributario. Doctrina Tributaria Errepar, 04/2004.

[7] Lanzillotta, Fabricio. Presunciones en materia penal tributaria. Evolución y perspectivas. Revista de Derecho Penal Tributario, Rubinzal-Culzoni. Tomo I, 2007.

[8] JNPT Nº2, causa 1270/2003. Dabaltro

[9] JNPT Nº1, causa 2029/2003. Hormaco

[10] CNAPE, sala A, 14/05/2004. Vázquez, Roberto B. y otra.

[11] CNAPE, sala A, 04/04/2006. Hia Port SRL, Joyería Mariano Sol.

[12] CNAPE, sala B, 17/05/2004. Pellegri, Marcelo Alejandro.

[13] CNCP, sala I, 22/06/2005. Iribarne, Gustavo s/recurso de casación.

[14] CNCP, sala I, 21/12/2004. Beraja, Rubén s/recurso de casación.

[15] Gomez, Teresa. Utilización de presunciones en la esfera penal tributaria. Denuncias penales tributarias que admiten determinaciones de oficio sobre base presunta. Aplicación del criterio de la sana crítica. XXXVI Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires.

[16] Buitrago, Ignacio J. y otros. Procedimiento Fiscal. Errepar,2001.

[17] CNAPE, sala B, 03/06/2004. Boretti, Marcelo L. s/inc. de apel. en: Papelera Ramos S.A. y otros s/inf. ley 24.769.

[18] CNAPE, sala B, 26/08/2004. Grilli, Ricardo E.

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