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Cr. Julio di Nubila

Estudio acerca de la autonomía del derecho tributario y su proyección en la interpretación

Julio O. di Nubila[1]

El Derecho tributario es un Derecho de injerencia ordenado de acuerdo con los principios del Estado de Derecho[2].

 

1. Introducción. – 2. Transcendencia del problema de la autonomía. – 3. Breve reseña histórica acerca de la autonomía. – 4. El Derecho Tributario frente al  Derecho Civil. – 5. El Derecho Tributario frente al Derecho Administrativo. – 6. Autonomía del Derecho Financiero como unidad. – 7. Autonomía del Derecho Tributario Sustantivo. – 8. Autonomía del Derecho Tributario provincial. – 9. Conclusiones.

 

  1. 1.       Introducción.

El objetivo de la presente investigación es realizar un análisis sobre las diferentes posiciones doctrinarias respecto al tema de la autonomía del Derecho tributario y de las consecuencias que se derivan de ella en lo que hace a la interpretación y aplicación de la norma tributaria a los actos, hechos y situaciones acaecidos en la realidad.

Para cumplir este propósito entiendo que resulta necesario iniciar la investigación con una exposición, aunque sea sumaria, de los diferentes enfoques con que ha sido encarado el tema históricamente. Más allá de no resultar objeto de este estudio realizar un estudio exhaustivo de la historia del Derecho tributario es de resaltar que, como muchas veces escuchamos decir, para comprender el presente de una sociedad o de sus instituciones es ineludible conocer su pasado. O a decir de Ortega y Gasset, el presente del destino humano, presente en el cual estamos viviendo es el que es porque sobre él gravitan todos los otros presentes, todas las otras generaciones. Si estos presentes pasados, si la estructura de la vida en esas generaciones hubiese sido otra, nuestra situación sería también distinta. En este sentido cada generación humana lleva en sí todas las anteriores y es como un escorzo de la historia universal[3].

Ahora bien, como es bien conocido, estudiar la historia no es cosa fácil, y mucho menos lo es la historia de las Finanzas Públicas y de su rama principal, el Derecho tributario, por encontrarse relacionadas necesariamente no sólo con las distintas disciplinas de la ciencia jurídica sino también con otras ciencias sociales (economía, sociología, política, etc.). Ante esta dificultad, estimo conveniente que, antes de intentar escudriñar en el tiempo para hallar la génesis de nuestra materia y, a partir de allí, explicar los distintos debates y teorías que se tejieron sobre su naturaleza y autonomía para terminar por último analizando las consecuencias de cada una de las diferentes orientaciones doctrinales y legislativas, resulta didácticamente conveniente exponer previamente lo que entendemos por ordenamiento jurídico y dar una definición de Derecho tributario a ser utilizada en lo que resta del trabajo.

Hay que dejar previamente en claro entonces que tanto el Derecho financiero como el Derecho tributario, como una de sus divisiones, forman parte del ordenamiento jurídico de un Estado y se destinan como toda norma, a regular la convivencia social dentro del mismo. Aftalión explica que la característica principal de todo ordenamiento jurídico es la de contar con una cierta estructura. Las normas se interrelacionan en forma tal que algunas comparten un mismo plano jerárquico, mientras que otras están en relación de subordinación respecto de normas superiores. El conjunto de normas integra un sistema normativo en el cual unas normas se fundan o derivan de otras[4].

No se puede considerar entonces al ordenamiento jurídico de un Estado como un conjunto de normas yuxtapuestas, destinadas a resolver, cada una, distintos casos de la vida social sin que exista entre ellas vinculación alguna, sino como un sistema ordenado y jerarquizado[5]. En este sentido  enseñaba Andreozzi que no hay ninguna rama autónoma del derecho, porque todas tienen igual fundamento e idénticos principios esenciales, aunque resuelvan problemas de distinta sustancia jurídica, por medios y procedimientos diferentes[6].

Si bien esto que hoy parece lógico y sencillo, no fue siempre así. Todo el derecho como lo conocemos actualmente se derivó del tronco común del ius civile romano. Con el correr del tiempo se fueron produciendo sucesivas contiendas intelectuales destinadas a desprender del él a las distintas especialidades de las ciencias jurídicas, lo que acarreó discusiones sobre la preminencia de unas sobre otras. Así, a finales  del siglo XIX, le tocó al Derecho financiero y luego al tributario, entablar el debate sobre su autonomía respecto del resto del ordenamiento jurídico, cuando en realidad, como surge de las ideas de Aftalión y Andreozzi, transcriptas ut supra, el ordenamiento jurídico se presenta como una unidad donde las conductas humanas no pueden calificarse según una u otra de las ramas jurídicas exclusivamente. Cada rama jurídica (civil, comercial, laboral, etc.) es, por tanto, partes que hacen o conforman una entidad o unidad científica, fuera de la cual carecen de razón de ser[7].

Es así que ya nadie discute hoy que el ordenamiento jurídico goza de una unidad en la cual las normas forman un sistema ordenado jerárquicamente por lo que cuando hablemos de autonomía del Derecho tributario no debemos considerarla como libertad e independencia del resto del sistema normativo sino vinculado armónicamente a él. Se pueden discutir aspectos relacionados a la forma en que se organizan las normas dentro del sistema jurídico pero no el hecho de que cada una de las ramas es parte de un sistema unitario destinado a un solo fin, regular las relaciones intersubjetivas de los seres humanos.

Dejado en claro el tema de la unidad del Derecho resta a esta introducción adoptar una definición de Derecho tributario a utilizar en adelante, acotando así el objeto de estudio. Para ello, estimo conveniente seguir las enseñanzas del maestro español Sainz de Bujanda[8], para el cual el Derecho tributario es la rama del Derecho financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y determina normativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que se desenvuelven las funciones públicas de gestión, de resolución y de policía, encaminadas a la aplicación del expresado recurso financiero. Sin entrar en mayor análisis por no ser objeto del presente trabajo podemos apreciar que la definición dada contiene al Derecho material o sustantiva en su primer parte y al Derecho formal en la segunda. Recuerde el lector esta definición y sus apreciaciones ya que será necesaria para entender la cuestión de la autonomía y sus consecuencias.

 

  1. 2.       Transcendencia del problema de la autonomía.

El problema de la autonomía cumple, en principio, una función epistemológica por cuanto con ella se trata de demostrar las razones por las que, en el plano científico, se justifica la segregación de una rama del Derecho, esto es, su conceptuación como conjunto significativo o núcleo de relaciones y normas homogéneas, susceptible de investigación y de enseñanza diferenciada dentro del total mundo del Derecho[9].  Esta es la llamada autonomía didáctica que hoy nadie discute en Derecho tributario ya que existen numerosas obras publicadas sobre el tema y asignaturas independientes en todas las universidades del mundo.

Pero el asunto no termina allí, en temas de autonomía también se habla de la llamada estructural o funcional y de la dogmática. La primera se presenta cuando una rama del Derecho contiene institutos caracterizados por tener una naturaleza jurídica propia, distinta a las de otras disciplinas jurídicas, y además por guardar una uniformidad entre sí[10]. Como señala Villegas, la autonomía será funcional si el conjunto de normas analizado está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgánico y singularizado[11].

En tanto la autonomía dogmática aparece cuando una rama del Derecho elabora sus propios conceptos. Conceptos que tendrán una significación distinta a los reconocidos por las demás[12].

Dentro del concepto de unidad del Derecho ya señalado, hoy se plantea el problema de la autonomía en función a estos dos últimos aspectos, el funcional y el dogmático. En cuanto a las consecuencias que se derivan de la posición que se adopte sobre el tema, García Belsunce[13], siguiendo a Gianini, nos explica que los problemas vinculados a la autonomía del Derecho tributario pueden ser incluidos en dos grupos: a) ausencia de normas tributarias específicas; y b) el valor en el Derecho tributario de los conceptos de las demás ramas. El primer caso trata aspectos relativos a los mecanismos de integración del derecho, es decir, la forma cómo debe ser superada una laguna jurídica mediante la aplicación de una norma perteneciente a otra rama. El segundo problema mencionado por el autor se refiere a si en la determinación del presupuesto del impuesto la ley fiscal puede crear sus propios conceptos apartándose de las normas jurídicas del derecho privado que regulan similar situación.

Entiendo que respecto de la segunda cuestión debe distinguirse como un problema más, el relativo a la interpretación de las normas tributarias y de las situaciones o actos de contenido tributario ejecutados por los particulares que dan nacimiento a la obligación tributaria. Esto por cuanto en una rama tan compleja y cambiante como la que nos convoca, la interpretación abusiva de la ley y de los hechos imponibles puede dar lugar a las más grandes injusticias por parte de la Administración, siendo entonces indispensable que se acote al máximo tal posibilidad.

 

  1. 3.       Breve reseña histórica acerca de la autonomía.

En una primera etapa le tocó al Derecho financiero desprenderse de la economía política. Señala el profesor Oría, citado por Martín[14], que la ciencia de las finanzas públicas sólo tenía origen en una convicción exagerada o en el entusiasmo de sus adeptos y que era más bien un arte, especialmente en las fases principales de su aplicación, asignando el valor de elementos científicos únicamente a aquellos ligados con la economía política, disciplina esta última dentro de la cual se incluían los estudios de las finanzas públicas.

A partir del surgimiento del constitucionalismo moderno[15] se generó la necesidad de normas escritas destinadas a limitar las potestades estatales, protegiendo así las libertades individuales. Las finanzas del reino dejaron de ser las propias del rey, lo que generó el desprendimiento de las finanzas públicas de la economía a través de su normativización, surgiendo el Derecho financiero propiamente dicho. Luego, como consecuencia necesaria de las diferentes concepciones sobre el rol que debía cumplir Estado en la economía del país que se fueron planteando,  la enseñanza de la materia fue ganando independencia. Nace así la autonomía didáctica de la enseñanza del Derecho financiero, que tuvo su origen en la Universidad de Pavía (Italia), en 1859.

La marcha continuó hasta 1914 cuando Benvenutto Griziotti inicia una intensa actividad en el ámbito del Derecho financiero, que servirá como embrión de lo que pasó a llamarse “Escuela de Pavía”, fundando importantes teorías[16]. Griziotti sin embargo, al considerar al fenómeno financiero como completo por encontrarse integrado por elementos de tipo político, económico, jurídicos y técnicos, a pesar de abogar por el estudio sistemático y unitario de la ciencia de las finanzas no llegó a plantear una autonomía distinta de la didáctica.

El Derecho financiero, ubicado como una parte del Derecho público, se fue integrado por diferentes especialidades jurídicas o, como se denominaban antes, disciplinas secundarias (la presupuestaria, de crédito público, contable y patrimonial, tributaria). Esta supuesta especialidad propia derivó en que, bajo la influencia de las mismas escuelas positivas que dieron origen al Derecho financiero como tal, se iniciara el debate sobre su autonomía y luego sobre la autonomía del Derecho tributario frente al Derecho financiero por ser la rama tributaria la única capaz de contar con principios propios y diferenciados del resto de las ramas del Derecho.

Llegamos así a principios del siglo XIX siendo reconocida ya la importancia de las normas tributarias pero encontrándose todavía en discusión el lugar que debían ocupar dentro del ordenamiento jurídico. Parte de la doctrina, que podemos denominar publicista, le otorgaba independencia del resto de las normas del Derecho público. Otros autores en cambio, a pesar de ubicarlo dentro del Derecho público, lo subordinaban al Derecho administrativo. También estaban aquellos que, partiendo de la idea imperiosa de limitar el poder público y evitar así el posible avasallamiento de los derechos de los individuos, partían del concepto de relación jurídica rescatado del derecho privado y sometían al Derecho tributario a los principios generales del derecho civil.

Con la codificación de la Parte General del Derecho tributario alemán de 1919 (Reichsabgabenordnung), efectuada por Enno Becker se produce un apartamiento del Derecho tributario del Civil al que lo pretendían subordinar los privatistas partiendo del concepto de relación jurídico tributaria. El Derecho tributario logra imponer con esta codificación sus propias normas y principios por sobre los el Derecho privado instaurando el criterio de interpretación económico de sus normas. Valdéz Costa[17], remarca que este método fue expandido a Italia por medio de la escuela de Pavía, dirigida por Griziotti y sus colaboradores, Vanoni, Pugliese y Jarach. Siendo por esta vía que la teoría llegó a España y a América Latina, donde adquirió pronta aceptación hasta el día de hoy.

A pesar de ello, la codificación y su precipitada aceptación legislativa y jurisprudencial, lejos estuvo de dar un final a la polémica porque encontró rápida y fuerte oposición en la propia Alemania a través de la pluma de Ottmar Buhler, en Italia con Achille D. Giannini y en Francia con Francois Gény. La principal crítica planteada se fundó en el supuesto ejercicio abusivo de la interpretación económica por parte la Administración. Veloz fue entonces la aceptación y también el rechazo en Europa (en América mantiene su vigencia), habiendo sido dejada de lado durante la segunda mitad de siglo XIX, asumiendo, aunque de forma atenuada, el criterio de privatista como método de interpretación.

Sirva esta breve reseña sólo para colocar al lector en el tiempo y contar con un panorama global del problema y para comprender que la discusión que se plantea hoy, dentro de la unidad propia del derecho, gira en torno a las relaciones que se dan entre el Derecho tributario y el resto del ordenamiento jurídico y las consecuencias en lo que respecta a la elaboración, interpretación y aplicación de las normas tributarias.

 

  1. 4.       El Derecho tributario frente al Derecho civil.

Andreozzi menciona que el tributo careció en la antigüedad de una doctrina propia en su doble aspecto económico y jurídico. Era simplemente la recaudación de volúmenes de dinero o de cosas previamente fijados por el príncipe, que pertenecieron primero a éste y luego al Estado. Su percepción se efectuaba en forma drástica con el procedimiento de apremio que, en resumidas cuentas, era una exigencia de pago inapelable e indiscutible.

Con la aparición del Estado de Derecho se inició una revaloración de los conceptos de Derecho tributario. La doctrina reveló que el tributo es una sustancia jurídica específica; pero no le dio base jurídica propia, concretándose a asimilar y adecuar los principios del derecho privado. Fueron los autores franceses clásicos quienes, en forma más perseverante, siguieron aquella orientación. El Derecho civil aportó sus principios y preceptos para la solución de los múltiples problemas que la aplicación de la ley tributaria presentaba[18].

Fue en Francia entonces, el país donde tuvo su más amplio desarrollo esta posición y a través de la pluma de su más importante defensor, Geny, se concibió que la ley tributaria, que responde a una necesidad indiscutible de la comunidad social, representada por el poder público, viene a aplicarse sobre una organización social, económica, política y jurídica, que se ha constituido de una cierta manera por razones de orden y utilidad dictada por la naturaleza de las cosas, por lo que no debe destruir, entorpecer ni modificar dicha organización, que es anterior y superior a ella, sino simplemente adaptarse a la misma. Conviene entonces, desde este punto de vista, que el Derecho tributario se acomode al Civil lo mejor posible, limitándose a gravar los fenómenos jurídicos tal como son[19]. De acuerdo con esta concepción, la interpretación de la ley se hará sobre la base de los principios del Derecho privado y la del hecho imponible a partir de la teoría de la autonomía de la voluntad.

Taveira Torres[20] señala como objetivos buscados con la primacía del Derecho civil a los siguientes: a) reconocer la libertad de los sujetos en la constitución de cualquier obligación; b) emplear los conceptos y términos del Derecho privado en sentido equivalente, sin posibilidad de modificarlos; c) recurrir a los principios generales del Derecho como necesarios para interpretar las leyes fiscales; e) admitir el derecho inalienable de los particulares de realizar negocios jurídicos de conformidad con las normas jurídicas adoptadas por el Derecho privado, y garantizar como legítima la opción de economía fiscal y; f) en cualquier conflicto de intereses, siempre se impone al Fisco el onus probandi y sus consecuencias, en los términos del aforismo latino in dubio contra fiscum.

Se ve entonces en el Derecho fiscal, solamente una legislación financiera cuyo fundamento jurídico era de Derecho privado. Esta corriente de pensamiento nació a partir del intento ubicar a la relación jurídico tributaria como una especie de relación jurídica del Derecho privado donde ambos sujetos, activo y pasivo, se encuentran en un plano de igualdad, debiendo ambos atenerse en su accionar a las normas del Derecho privado, que les otorga tanto derechos como obligaciones. Según este ideal, el Derecho tributario se debe limitar a reconocer la capacidad contributiva en los actos de contenido jurídico reconocidos por el Derecho privado siendo facultad de los particulares darle la forma jurídica más conveniente a sus intereses sin que el Fisco pueda dejarla de lado a no ser que pruebe el abuso de derecho por los contribuyentes. Se niega así cualquier tipo de autonomía del Derecho tributario, el que se halla sometido al Derecho privado.

Una postura contraria fue sostenida, también en Francia, por Trotabas para quien los principios del Derecho civil no influyen necesariamente sobre la aplicación de la ley fiscal por lo que las situaciones jurídicas establecidas por contrato no pueden ser oponibles al fisco. Si bien destaca que autonomía no significa aislamiento y menos desconocimiento y violación de las demás ramas del Derecho, la ley fiscal no está sometida al Derecho privado.

Vadéz Costa[21] explica que Gény, en su última posición, luego de pasados varios años de polémica, flexibiliza su postura proponiendo hablar de un particularismo del Derecho fiscal. Si bien desconoce la posibilidad de autonomía acepta que la ley fiscal tiene plena libertad para organizar la actividad financiera y derogar el derecho común, pero si no lo hace, sigue rigiendo este. En lo que hace a la interpretación de la ley fiscal para su aplicación, Gény diferencia entre hechos y actos jurídicos. En los primeros el juez tiene amplia libertad pero en los segundos solo puede apartarse de la ley civil cuando la fiscal establece expresamente disposiciones que derogan al derecho común.

La doctrina privatista, abandonada a principios del siglo XIX, vuelve a tener vigencia en los ordenamientos europeos debido a que, como entiende la moderna doctrina, la aplicación del principio de la realidad económica, nacido a partir de la codificación alemana de 1919, ha derivado en un ejercicio abusivo por parte de las administraciones tributarias que atenta contra los derechos de los contribuyentes. En nuestro país el catedrático Giuliani Fonrouge denunciaba que el uso indiscriminado y en muchos casos simplista de la doctrina de la realidad económica crea un grave peligro que se cierne sobre los administrados en razón de la ambigüedad e incertidumbre que puede generar esta disposición en manos de administraciones tributarias autoritarias[22]. Un poco más allá ha ido con la crítica Taveira Torres para quien este principio no es más que una versión moderna de la interpretación a través del aforismo in dubio pro fiscum. Señala el autor que la interpretación económica sirvió únicamente para debilitar la legalidad material (principio de tipicidad) y restituir a la Administración los típicos instrumentos de una relación de poder, que le habían sustraído al instaurar, en las sociedades, el liberalismo y el concepto de Estado democrático de Derecho por medio de constituciones democráticas y republicanas. Se flexibiliza la legalidad a favor de los intereses del Estado, tal como propugnaban los defensores de la primacía de la causa impositionis[23].

Para superar esta supuesta falencia interpretativa se está volviendo sobre los conceptos de autonomía de la voluntad privada, como poder para crear normas jurídicas válidas reconocido constitucionalmente, y al concepto de negocio jurídico, como producto de ese poder. La valoración de los hechos de contenido tributario debe entonces realizarse sobre la base de los principios de libertad de tipos, causas y formas del Derecho privado.

Si bien ello no revela una vuelta a la doctrina privatista del Derecho tributario, sí marca un giro drástico en materia de interpretación de la ley y de los hechos imponibles ya que se basa en una interpretación exclusivamente jurídica, que se corresponde con la libertad de elección de formas, tipos y causas, y justifica la existencia de negocios atípicos, indirectos y fiduciarios, aun cuando permitan disminuir la carga tributaria, salvo casos de dolo, fraude a la ley o simulación.

Mientras que los negocios jurídicos celebrados por los particulares se realicen y desarrollen en conformidad con las normas del Derecho privado que los regulan, no habrá campo para la actuación discrecional de los agentes de la inspección, quienes deberán respetar la autonomía de la voluntad, asegurada por la Constitución y por el Código Civil.

En consecuencia, la elección de la forma por el contribuyente será siempre vinculante para la Administración, excepto que la ley tributaria prescriba una forma específica, modificando algún aspecto del negocio jurídico, lo que la convertirá en vinculante no sólo para la Administración sino también para el contribuyente. Si bien, como explica Taveira Torres, ello no entraña que la Administración se encuentre impedida de recalificar los actos o negocios ilícitos pero, al hacerlo, deberá limitarse a la causa del negocio jurídico, debiendo probar por los medios adecuados, la correcta calificación de ella en la medida que exista alguna discrepancia entre ésta y la forma adoptada.

No se habla entonces en los países europeos de realidad económica sino de abuso de formas (Alemania), fraude a la ley (España), abuso de derecho (Francia) o, directamente, como en el caso de Italia, a los fines de otorgar certeza al Derecho, mediante la enumeración taxativa de operaciones que pueden ser puestas en práctica para obtener, fraudulentamente, una economía de impuestos.

Como previamente señalara, esto de ninguna manera implica volver a la antigua corriente doctrinaria que subsumía al Derecho tributario dentro del Derecho privado sino sólo, como una manera de limitar posibles arbitrariedades de la Administración, aplicar los conceptos utilizados por el Derecho privado para interpretar los  actos de los particulares a los fines de encuadrarlos impositivamente, dando especial relevancia a la libertad de contratación.

Cabe señalar por último que esta manera de concebir al Derecho tributario, en lo que respecta a la interpretación de sus normas, no ha llegado a tener relevancia en la doctrina ni en la jurisprudencia de nuestro país, las cuales siguen concibiendo al Derecho tributario y a la forma en que deben interpretarse sus normas de consuno con la teoría elaborada por Dino Jarach en su soberbia obra “El hecho imponible” de 1943.

 

  1. 5.       El Derecho tributario frente al Derecho administrativo.

Considerado una rama del Derecho público antes de otorgarle la preciada autonomía, se ubicó al Derecho tributario como un capítulo del Derecho administrativo en virtud de la legalidad de sus normas y de la relación que establecía entre el Estado y los administrados. Giuliani Fonrouge menciona entre los administrativistas que forman esta posición doctrinaria a Orlando en Italia, Mayer en Alemania y Fleiner en España[24].

Taveira Torres[25] destaca que esta corriente doctrinaria sometió el Derecho tributario a los principios generales del Derecho administrativo por la dependencia que veían en relación con los actos administrativos, procedimiento y procesos administrativos y regímenes sancionadores. Al actuar de ese modo, dice el autor, pretendían alcanzar los siguientes objetivos: a) considerar a la obligación tributaria como una forma de obligación del Derecho público, subordinando al contribuyente a la Administración, sin ningún vínculo con la relación jurídica obligacional civilista; b) crear calificaciones propias; c) aplicar exclusivamente los principios del Derecho administrativo o tributario; d) autorizar el uso de la interpretación económica; e) en cualquier conflicto de intereses revertir el onus probandi al contribuyente, en los términos del aforismo in dubio pro fiscum. La obligación tributaria no sería entonces una relación jurídica sino una relación de poder, con lo que se niega la igualdad jurídica de las partes a favor del sujeto activo.

Cabe destacar sin embargo que resultan relativas las conclusiones a las que arriba este autor ya que Bielsa, conforme sus últimas opiniones sobre el tema, citado esta vez por García Belsunce[26], ubica al Derecho tributario dentro de Administrativo y llega a conclusiones totalmente diferentes. Así en su conferencia titulada “lineamiento general de un método para el derecho fiscal” pronunciada en 1962 dice que, en nuestro sistema federal, por el contrario, la ley fiscal, que es administrativa, y por lo tanto local, no puede alterar, directa ni indirectamente, disposiciones del Código Civil, alteraciones a las que son algo propensas las leyes fiscales. La ley civil la dicta el Congreso con carácter general de Derecho común para toda la Nación. Las leyes administrativas y fiscales no pueden alterar la estructura legal civil. Estas afirmaciones constituyen a la vez una negación a la autonomía del derecho fiscal y a la posibilidad de una interpretación económica. Sostiene Bielsa sobre esto último que los contratos son reglados por el Derecho civil y no pueden ser desnaturalizados por la ley fiscal. A pesar de que esta posición fue superada y se considera a la ley fiscal con la misma jerarquía que la civil por lo que puede claramente modificar las instituciones civiles de considerarse necesario, tiene completa vigencia en materia de Derecho fiscal provincial o local, como ya veremos más adelante.

Queda a la vista entonces la inconsistencia que puede ocasionar esta postura denegatoria de la autonomía del Derecho fiscal por el sometimiento de sus instituciones al Derecho administrativo por cuanto pueden derivarse de ella consecuencias completamente opuestas según cómo sea interpretada.

Una postura atenuada se encuentra en Andreozzi para quien el Derecho tributario, no tiene principios y ley (en sentido genérico), propios y específicos, por lo que no puede considerarse autónomo. Es por el contrario una de las ramas del Derecho público, que a su vez integra el Derecho[27]. Para el autor, la pertenencia íntegra del tributo al Derecho público no implica sin embargo que resulte imposible asimilar a él figuras del Derecho privado. Al contrario, la ley fiscal, en muchos puntos, ha tomado reglas del Derecho privado, y sobre todo numerosos artículos del Derecho civil. En cuanto a su dependencia al Derecho administrativo nos señala el célebre maestro tucumano que no puede ser considerado una de sus ramas porque tiene aspectos que no caen dentro de su órbita, aunque haya, en la percepción del tributo, una relación jurídica que puede ser de carácter contencioso administrativo. La posible crítica que se le puede hacer a esta opinión es que si bien relaciona armónicamente al Derecho tributario con el civil y el Administrativo partiendo de una correcta diferenciación del ellos, no llega a otorgarle al Derecho tributario la imperiosa autonomía para poder regir la materia tributaria de acuerdo a sus propios principios normativos e interpretativos.

Otro autor embarcado en la teoría administrativista es el brasileño Geraldo Ataliba para quien científicamente, no hay distinción posible entre la materia tributaria y la administrativa, porque ontológicamente los respectivos sistemas de normas obedecen al mismo régimen, se informan por los mismos principios generales y adoptan las mismas categorías e institutos generales. Son relaciones entre la parte y el todo. Sólo didáctica y prácticamente se convino discernir la parte (tributario) del todo (administrativo), por el aislamiento del instituto fundamental de aquel (tributo)[28].

Entiendo que la particular posición del autor del vecino país se origina principalmente en la forma en que se encuentran estructuradas las normas tributarias en él. En la legislación brasileña el concepto de tributo es constitucional. Ninguna ley puede ampliarlo, reducirlo o modificarlo. Es que él es concepto clave para demarcar las competencias legislativas y validador del régimen tributario, conjunto de principios y reglas constitucionales de protección al contribuyente con el llamado poder tributario, ejercido, en las respectivas bandas delimitadas de competencias, por la Unión, Estados y Municipios. Los Derechos constitucionales presupuestos o definidos no pueden ser redefinidos por ley[29]. Existiendo entonces una clara delimitación constitucional del concepto de tributo, de los límites a las atribuciones tributarias y de los principios protectores del contribuyente, no existe peligro alguno en someter al Derecho tributario al ámbito del Derecho administrativo por cuanto no habrá excesos posibles del Administrador en su ejercicio.

 

  1. 6.       Autonomía del Derecho financiero como unidad.

Giuliani Fonrouge[30] en cambio, adhiere a la tesis autonómica aunque no del Derecho tributario sino del Derecho financiero en su conjunto. A esta conclusión llega el autor debido a que adopta un criterio unitario del derecho financiero por la especialidad propia de su objeto, abarcando dentro de él, como divisiones del mismo, al Derecho material o sustantivo, al internacional, al procesal, al penal, etc.

Partiendo de la idea de que hay un solo Derecho financiero con múltiples facetas o aspectos indisolubles, aunque ligados necesariamente con otras disciplinas, adopta una posición contraria a la doctrina que comentaré a continuación, la cual entiende que sólo goza de autonomía el Derecho tributario y, dentro de él nada más el denominado material o sustancial. No obstante las diferencias, a los fines prácticos, ambas teorías permiten llegar a similares consecuencias respecto de la posibilidad de tributar en función al contenido económico del acto sin tener en cuenta las apariencias jurídicas, de los criterios específicos de interpretación, de las normas penales distintas a las ordinarias, etc.

Sin embargo no coinciden en lo referente a la interpretación del presupuesto legal ya que la consecuencia necesaria de la aplicación estricta del criterio propuesto por Giuiliani Fonrouge es que el criterio de significación económica como pauta interpretativa deba aplicarse para todas las ramas tributarias estructuradas en esa unidad (constitucional, sustantiva, administrativa, penal, procesal, internacional). Ello deviene erróneo ya que fuera del Derecho tributario sustantivo, la interpretación de las normas debe realizarse en función de los principios rectores de cada una de las ramas del Derecho.

 

  1. 7.       Autonomía del Derecho tributario sustantivo.

Fueron autores de la talla de Giannini, Hensel y Jarach quienes, entre otros, se encargaron de resaltar como característica particular del Derecho tributario, su concepción como relación obligacional sometida a la ley y a una jurisprudencia independiente. Explica Valdéz Costa[31] que fue Hensel quien efectuó la primera distinción entre función legislativa, por la cual se crea la obligación de pagar una suma de dinero (Derecho tributario material), y la función administrativa, por la cual se aplica el Derecho material, para hacer efectivo el crédito del fisco, combatiendo así la teoría de que la relación tributaria es una relación de poder pero desde una posición contraria ahora a la de los civilistas antes relatada. Para el autor alemán la obligación tributaria presenta, frente a la obligación del Derecho privado toda una serie de peculiaridades. Mientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y el alcance de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaraciones de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria ese contenido y alcance se deriva de la ley[32].

En América latina la tesis de Hensel fue desarrollada por Jarach en “El hecho imponible”. Jarach parte de la división del Derecho tributario en material (sustantivo) y formal (administrativo), confiriendo autonomía sólo al primero por contener un sistema jurídico propio, destinado a disciplinar la relación jurídica principal y las accesorias. Al conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad dedicada a asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y de las relaciones entre administración pública y particulares que sirven al desenvolvimiento de esta actividad la incluye dentro del Derecho administrativo[33].

De esta manera, se separa la facultad de crear tributos como emanación del poder de imperio del Estado, el cual se agota en esta actividad, y el derecho que tiene la administración de percibirlos, que se desarrolla dentro de una relación de derechos y obligaciones mutuos entre el Estado en su labor recaudadora y los contribuyentes como sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria.

Si bien con esta teoría el poder de imperio del Estado se limita a la creación de los tributos para, luego de acaecido el hecho imponible respecto de un sujeto, el vínculo obligacional que une al sujeto activo con el pasivo se convierte en una relación de derecho en igualdad de posiciones entre ambos, el hecho de otorgarle autonomía a la parte sustantiva implica consentir la posibilidad de que el Derecho tributario pueda crear o alterar instituciones, conceptos y formas del Derecho privado.

Jarach cimienta su doctrina en que el Derecho tributario, a la hora de definir el presupuesto legal, sólo recoge hechos de la vida con contenido económico (rentas, patrimonio, consumo) por lo que, en definitiva, no interesa el tratamiento jurídico dado en otra rama del Derecho. Sólo debieran tenerse en cuenta los conceptos del Derecho civil cuando no chocaban con los del orden tributario, erigiendo al método de la realidad económica como único mecanismo para encuadrar impositivamente los actos de los particulares.

Claramente se ve la oposición que entabla respecto de la corriente privatista del Derecho tributario para la cual, en su concepción originaria, y vale decir ya superada, el Derecho tributario debía limitarse a gravar los fenómenos jurídicos tal como son.

La doctrina de la autonomía del Derecho tributario respecto del civil, como ya lo señalara ut supra, desarrollada a partir del ordenamiento tributario alemán de 1919 se difundió rápidamente a la jurisprudencia y legislación del resto de los países y mantiene vigencia hasta nuestros días en muchos sistemas jurídicos, entre ellos el argentino, para el cual la interpretación de las normas tributarias debe realizarse atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica[34].

La primacía del Derecho tributario sobre el Civil dio origen a otra disposición también mencionada, llamada a apreciar el hecho imponible en la realidad. En nuestro país, esta teoría fue igualmente desarrollada por Jarach en el año 1943 en su obra ya citada, donde establece la prevalencia de la intención empírica (intentio facti) sobre la intención jurídica (intentio juris) a la hora de interpretar los actos de contenido tributario desplegados por los contribuyentes. Martín apunta que el fundamento de la tesis de Jarach, coherente con toda su construcción teórica del derecho tributario sustantivo, estriba en que la manifestación de la voluntad que crea una relación jurídica cualquiera, sólo interesa a la ley tributaria en cuanto pone de relieve la existencia de una relación económica, que es la que constituye el hecho imponible o presupuesto generador de la obligación tributaria[35]. En suma, el derecho impositivo no considera como presupuesto de la obligación un negocio jurídico sino la relación económica que éste crea; relevante para el Derecho tributario no es la intentio juris, sino solamente la intentio facti[36].

Esta corriente fue receptada por la Ley 11.683 a través del Decreto 14.341/46, ratificado por Ley 12.922, que dispuso en el art. 12 (art. 2 del texto ordenado en 1998), la siguiente disposición: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el Derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el Derecho privado les aplicaría”.

También en 1967, el Modelo de Código Tributario para América Latina admitió el principio de la realidad económica en los siguientes términos:

“Art. 8: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.”

En lo que hace a la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema, a partir del fallo Parke Davis y Cía S.A.[37], se mantiene en forma pacífica que el principio general aplicable para interpretar las normas y actos de los particulares es el de la realidad económica. En este sentido la Corte se pronunció en reiteradas ocasiones, entre las que se pueden señalar las causas Eurotur S.R.L. donde se dejó establecido que la interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica ya que tal ha sido la intención del propio legislador manifestada por los artículos 11 y 12 de la Ley 11.683[38]. También cabe mencionar las sentencias emitidas en Kellogg Co. Argentina S.A.[39], Mellor Goowdwin Combustion S.A.[40] y Ford Motor de Argentina[41] falladas en el sentido señalado.

La crítica fundamental que se le hace a esta forma de interpretación, y que fuera antes señalada, gira en torno a la posibilidad de que de ella pueda resultar una aplicación arbitraria de las normas en menoscabo de los derechos del contribuyente.

Jarach es quien, en su obra de 1943, se encarga de realizar la defensa al principio de la realidad económica. El autor concluye que la voluntad privada nunca puede dar nacimiento a la relación tributaria, sólo la ley está llamada a definir los presupuestos de hecho que dan origen a la obligación de tributar. No obstante ello, la ley puede asumir como presupuesto una relación derivada de un negocio privado pero no por ello se reconoce a la manifestación de voluntad como fuente de las consecuencias tributarias.

Existe para Jarach, una independencia dogmática del Derecho tributario respecto al Derecho civil, porque diferente es el valor que los dos atribuyen a la voluntad privada y diferente es la causa jurídica de los presupuestos de hecho de las obligaciones en las dos ramas del Derecho. No interesa entonces, ni mucho menos está prohibido que las partes le den a sus negocios jurídicos la forma que más les guste ya que ello es insignificante para el régimen impositivo dado que lo que interesa, por sobre las formas, es el acaecimiento en la realidad del presupuesto hecho de contenido económico que, dispuesto por la ley, dará nacimiento efectivo a la obligación tributaria.

Es el acaecimiento del presupuesto de hecho lo que interesa a la hora de interpretar las situaciones fácticas ya que él ha sido elegido por el legislador como revelador de la capacidad contributiva y no las formas jurídicas del Derecho privado, sean o no coincidentes con el hecho imponible definido legalmente. La capacidad contributiva, como enseña Damarco, es tanto el fundamento del impuesto como el instrumento útil para establecer la medida en que cada uno debe soportar la carga tributaria[42], por lo que de acuerdo con Jarach lo importante es revelar si esa capacidad contributiva, definida legalmente como presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria, se da en la realidad de los hechos.

Con toda razón entonces se deriva de esta concepción que a la norma impositiva no le interesa, ni le corresponde, declarar ilícitos a negocios jurídicos cuyas consecuencias tributarias son menores que las de otros debido a que la capacidad contributiva no deriva de la forma jurídica sino de la propia ley. Ergo, resulta infundada la crítica de la corriente privatista respecto de la utilización arbitraria del principio de la realidad económica ya que no puede ser utilizado caprichosamente sino todo lo contrario, si la forma jurídica utilizada resulta más gravosa para el contribuyente que la que determina la realidad económica, por aplicación de este principio, y el de verdad material que guía el accionar administrativo, la Administración se encuentra obligada a reconocer un crédito tributario a favor del contribuyente que ingresó un tributo mayor al de su capacidad contributiva. Esto fue confirmado por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal al establecer que el principio de la realidad económica no importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente en favor de uno sólo de los sujetos de la relación tributaria[43].

No atañe por tanto que la Administración pruebe el llamado “abuso de formas”, el “fraude a la ley” o, el “abuso de derecho”, según la denominación dada por la legislación y doctrina europea, simplemente que determine la obligación sin consideración de la forma jurídica o nomen juris dispuesto por la voluntad de las partes, en razón a la capacidad contributiva realmente manifestada por el contribuyente.

Interpretar los hechos fácticos de acuerdo al principio de la realidad económica es consecuentemente develar la capacidad contributiva demostrada por el sujeto en la realidad de los hechos.

 

  1. 8.       Autonomía del Derecho tributario provincial.

En el orden provincial y municipal el tema de la autonomía y su alcance debe estudiarse a partir de las disposiciones de la Constitución Nacional.

Si bien las Provincias son preexistentes a la organización federal y por ello conservan todos los poderes no delegados expresamente al Gobierno Federal, la Constitución Nacional dispone que este último garantizará el goce y ejercicio de las instituciones provinciales siempre y cuando, de acuerdo a lo dispuesto en su art. 5, las provincias dicten sus Constituciones, y por ende toda su legislación, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional. A ello se agrega el art. 31 que establece la jerarquía normativa vigente[44].

En materia tributaria, a su vez, el art. 75 inc. 2 distribuye las facultades de imposición entre la Nación y las Provincias por lo que, dentro de este marco institucional, las provincias gozan de amplias facultades para imponer tributos sin que sea revisable judicialmente su conveniencia o acierto.

Sin embargo, como consecuencia de la jerarquía normativa antes señalada y considerando que por disposición del art. 75 inc. 12 es facultad de la Nación dictar los códigos de fondo, las previsiones del Código Civil tienen importantes consecuencias sobre el Derecho tributario provincial. Por tanto, el Derecho tributario local no puede, a diferencia de las disposiciones tributarias nacionales, apartarse de las previsiones de los códigos de fondo para los institutos generales del Derecho.

En el caso Liberti[45] la Corte, siguiendo este razonamiento, dijo que la innegable autonomía del Derecho fiscal no es ilimitada en los órdenes locales … La uniformidad de la legislación común en toda la Nación (art. 67 inc. 11[46]) tiene un claro propósito de unidad nacional con el que no es compatible un ejercicio de la potestad impositiva que cree para sus  propios fines normas explícita o implícitamente relativas a la naturaleza de los bienes que determinan la capacidad contributiva, a la relación del contribuyente con ellos, al carácter y las modalidades de su transmisión, etc., inconciliables con los principios del derecho común sobre el particular.

Otro caso emblemático de inconstitucionalidad de normas provinciales se da en materia de prescripción. Sobre el particular la Corte Suprema ha sostenido que las legislaciones provinciales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil son inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de Derecho público local[47]. Spisso indica que tal criterio ha sido sostenido invariablemente en el tiempo por la Corte invalidando disposiciones provinciales tendientes a extender los plazos de prescripción por importar un desplazamiento del Código Civil no permitido[48].

García Belsunce[49] sin embargo no admite la primacía de los arts. 75 inc. 12 y 31 de la Constitución Nacional por encima de las facultades tributarias locales por el sólo hecho de su interpretación literal o por pura ortodoxia en su aplicación. El autor sólo acepta como causal de inconstitucionalidad de las normas locales, el hecho de que del apartamiento de éstas frente a la legislación nacional sustantiva –sea de Derecho privado o público, como ocurre con el Derecho tributario penal– se diera una colisión entre ella y una ley irrazonable en su aplicación y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales.

Esta parece ser la interpretación correcta ya que han sido admitidas constitucionalmente todas las normas necesarias para asegurar los fondos a las provincias sin afectar la pirámide jurídica. Asimismo, tampoco se niega a las provincias la utilización del mecanismo de interpretación económica de los  hechos imponibles.

Dado que este tema amerita un trabajo exclusivo por el alcance y profundidad de la cuestión, me limitaré a señalar las cuestiones aceptadas y aquellas controvertidas en tributación local.

Es un hecho aceptado y constitucionalmente reconocido que tanto las provincias como los municipios, estos últimos siempre dentro de los lineamientos constitucionales provinciales, deben gozar del poder tributario necesario para arrimar a sus arcas los recursos suficientes para cumplir sus fines. En consecuencia, deben también contar con potestades para reglamentar todas las cuestiones relativas a la recaudación y control de los contribuyentes.

Sin embargo, como vimos previamente, no está cerrado el tema del alcance de esos poderes cuando pretenden avanzar sobre disposiciones del Código Civil. Si bien la posición autonomista del Derecho tributario sustantivo permite a la legislación tributaria apartarse de las normas y conceptos del Derecho privado, pudiendo asignarle un contenido diferente, siempre el tema ha sido tratado en el ámbito nacional donde la Ley impositiva goza de la misma jerarquía que la Ley civil por lo que puede modificarla en lo que considere necesario. En cambio, respecto de la legislación provincial el problema radica en que como consecuencia del orden jerárquico dispuesto por el art. 31 de la Constitución Nacional las provincias no pueden legislar en contra del Código de Fondo aun cuando se considere que la Ley tributaria es de Derecho público y no Privado ya que dentro de la unidad del Derecho estas divisiones no son admisibles. Un claro ejemplo es la legislación sobre privilegios respecto de las obligaciones tributarias, si bien la norma tributaria es de Derecho público, con ella se está afectando relaciones privadas ya que el Estado provincial formará parte del conjunto de acreedores de un sujeto y por el sólo hecho de su carácter público no puede arrasar con la prelación dispuesta por el ordenamiento privado. Yendo al extremo, de no limitarse las facultades provinciales hasta podrían llegar a considerarse que es válido que una ley provincial privilegie a su propio fisco por sobre el propio Estado nacional.

Otra cuestión todavía debatida es la referente a las facultades sancionatorias provinciales. Quienes se enmarcan en la teoría penalista[50]  consideran que todas las sanciones tributarias integran el Derecho penal por lo que sólo sería facultad de la Nación legislar sobre ellas. En una posición opuesta[51] se hallan aquellos que consideran al Derecho tributario como una unidad por lo que las sanciones forman parte de él y en consecuencia pueden ser libremente tipificadas por los ordenamientos jurídicos provinciales. Por último, hay último hay autores[52] que si bien reconocen la naturaleza penal de todo el catálogo de sanciones tributarias hacen una división entre contravenciones y delitos. Las contravenciones tipifican infracciones derivadas de la falta de colaboración del sujeto con la acción estatal. Según esta corriente será facultad de las provincias legislar sobre contravenciones pero no sobre delitos, no así en materia de delitos ya que forman parte del Derecho penal común y por consiguiente son tipificados exclusivamente por la Nación.

 

  1. 9.       Conclusiones.

Enmarcado dentro del concepto de unidad del Derecho, el debate sobre la autonomía de la rama tributaria no resulta meramente teórico ya que tiene consecuencias prácticas directas. Cualquiera sea la posición que se adopte, civilista, administrativista o tributarista, tendrá diferentes efectos sobre dos cuestiones centrales, el alcances de la legislación tributaria y, la interpretación de la ley tributaria y la apreciación de los hechos imponibles en la realidad.

La doctrina civilista se ha pronunciado siempre en contra de la autonomía del Derecho tributario, con el propósito de defender al contribuyente, por entender que el reconocimiento de la autonomía importaría dejar librado a éste a la suerte de normas fiscales que pueden desconocer los derechos privados garantizados por el Derecho común. Si bien en su evolución acepta que el Derecho tributario pueda modificar o apartarse de la ley civil, en caso de silencio de aquel siempre deberá recurrirse a los principios del Derecho común. En lo que hace a la interpretación de la ley, niegan la posibilidad de aplicar criterios de significación económica, instaurando como norma rectora el principio de interpretación in dubio contra fiscum. Por último, en la apreciación de los hechos imponibles no puede dejarse de la voluntad privada salvo que expresamente pueda demostrarse una situación de abuso de formas (Alemania), fraude a la ley (España), abuso de derecho (Francia).

La autonomía ha sido negada también por los administrativistas pues consideran que la actividad financiera del Estado es actividad administrativa, por tener un sujeto común que es el Estado. En un Estado de Derecho constitucional no deberían ser diferentes las consecuencias en materia de interpretación y aplicación de normas tributarias ya sea que se adopte esta teoría o la tributarista, por cuanto la actividad fiscal es parlamentaria y no administrativa, pues el tributo tiene su origen en la ley y la actividad que lo aplica es reglada y no discrecional. Sin embargo, como fuera dejado claro por Jarach, el aspecto material o sustantivo del Derecho tributario tiene una especialidad propia que lo aleja de la rama administrativa, que constituye el aspecto formal o procesal del Derecho tributario.

Por último, la doctrina tributarista, que ha prevalecido tanto en nuestra doctrina y como en la legislación, considera autónomo al Derecho tributario sustantivo. Esta autonomía permite que desarrolle sus propios institutos y conceptos jurídicos en forma independiente al resto del ordenamiento, pudiendo darle a cada uno de ellos un significado y alcance diferente al del resto de la legislación (civil o administrativa). En materia de interpretación de la ley rige el principio de interpretación económica regulado por el art. 1 de la Ley 11.683 (t.o. 1998) y para la apreciación del hecho imponible deberá recurrirse al principio de la realidad económica del art. 2.

A pesar del debate entablado entre estas teorías, en el marco de unidad del Derecho y en Estados de Derecho donde tiene plena vigencia la Constitución, cualquiera sea la posición adoptada no debería existir diferencia en la posición en que se encuentra el contribuyente frente al Estado ya que, independientemente de la postura que se adopte sobre el tema, debería tener plena vigencia el principio de reserva de ley y legalidad de los actos administrativos por lo que tanto los derechos de los contribuyentes como los recursos fiscales no están protegidos por las teorías tributarias antes mencionadas sino por la propia Constitución.

 

Finis coronat opus


 

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[1] Contador Público. Profesor de Impuestos de la Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de la Cuenca del Plata, Sede Central, Corrientes.

[2] Hensel, Albert. Derecho Tributario. Edición 2005. Marcial Pons. (pág. 85)

[3] Ortega y Gasset, José. Antología, edición de Pedro Cerezo Galán. Primera edición, 1991. Ediciones Península. (pág. 207)

[4] Aftalión, Enrique R. y otros. Introducción al Derecho. Tercera edición, 1999. AbeledoPerrot. (pág. 454)

[5] Torré, Abelardo. Introducción al Derecho. Decimotercera edición, 2002. Lexis Nexis. (pág. 251)

[6] Andreozzi, Manuel. Derecho Tributario Argentino. Tomo I. Edición 1951. Topográfica editora argentina. (pág. 31)

[7] Martín, José María. Fundamentos de finanzas públicas y del derecho tributario argentino. Primera edición, 1973. Fondo editorial de derecho y economía. (pág. 335)

[8] Sainz de Bujanda, Fernando. Sistema de Derecho Financiero. Primera edición, 1985. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. (pág. 171)

[9] Sainz de Bujanda, Fernando. op. cit. (pág. 174)

[10] Martín, José María. op. cit.  (pág. 337)

[11] Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Séptima edición, 1998. Depalma. (pág. 125)

[12] Martín, José María. op. cit. (pág. 337)

[13] García Belsunce, Horacio A. La autonomía del derecho tributario. Primera edición, 1996. Depalma. (pág. 25)

[14] Martín, José María. op. cit. (pág. 27)

[15] Movimiento jurídico nacido a partir de la Revolución inglesa de 1688, de la Revolución americana de 1776 y de la Revolución francesa de 1789, que propuso la existencia de una ley fundamental, llamada constitución, para cada Estado.

[16] Taveira Torres, Heleno. Derecho tributario y derecho privado. Primera edición, 2008. Marcial Pons. (cita en pág. 30).

[17] Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Edición de 1992. Depalma. (pág. 37)

[18] Andreozzi, Manuel. op. cit. (pág. 45)

[19] Sainz de Bujanda, Fernando. op. cit.  (pág. 177)

[20] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 43).

[21] Valdés Costa, Ramón. op. cit. (pág. 47)

[22] Giuliani Fonrouge, Carlos María. Derecho Financiero. Tomo I. Novena edición, 2010. La Ley. (pág. 83)

[23] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 171 y 177).

[24] Giuliani Fonrouge, Carlos María. op. cit. (pág. 27)

[25] Taveira Torres, Heleno. op. cit. (pág. 41)

[26] García Belsunce, Horacio A. op. cit. (pág. 23)

[27] Andreozzi, Manuel. Derecho op. cit. (pág. 31)

[28] Ataliba, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Primera edición, 2011. Legis (pág. 51)

[29] Ataliba, Geraldo. op. cit. (pág. 39)

[30] Giuliani Fonrouge, Carlos María. op. cit. (pág. 29)

[31] Valdés Costa, Ramón. op. cit. (pág. 51)

[32] Hensel, Albert. op. cit. (pág. 153)

[33] Jarach, Dino. El hecho Imponible. Tercera edición, 1971. AbeledoPerrot. (pág. 14)

[34] Así lo dispone actualmente la Ley 11.683 (t.o. 1998) en su artículo 1°: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.” Introducido originariamente por el Decreto 14.341/46, ratificado por  Ley 12.922.

[35] Martín, José María. op. cit. (pág. 367)

[36] Jarach, Dino. op. cit. (pág. 158)

[37] CSJN, 31/07/1973. Parke Dacis y Cía S.A.

[38] CSJN, 04/05/1995. Eurotur S.R.L.

[39] CSJN, 26/02/1985. Kellogg Co. Argentina S.A.

[40] CSJN, 18/10/1973. Mellor Goowdwin Combustion S.A.

[41] CSJN, 02/05/1074. Ford Motor de Argentina.

[42] Damarco, Jorge H. La responsabilidad del Estado en materia impositiva. Primera edición, 2010. La Ley. (pág. 26)

[43] TFN, 12/06/1997. Establecimiento Vitivinícola Doña Antonia de hijos de Fortunato Lo Bello SRL o Viñedos y Bodegas Doña Antonia SRL.

[44] Art. 31 CN: Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del 11 de noviembre de 1859.

[45] CSJN, 11/08/1956. Liberti, Atilio César c. Provincia de Buenos Aires.

[46] Luego de la reforma de 1994 la disposición pasó al art. 75 inc. 12.

[47] CSJN, 30/09/2003. Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda.

[48] Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Cuarta edición, 2009. AbeledoPerrot. (pág. 130)

[49] García Belsunce, Horacio A. La autonomía del derecho tributario. Primera edición, 1996. Depalma. (pág. 97)

[50] Entre otros: Dijo Harach; Fernando Sainz de Bujanda.

[51] Al respecto se pueden mencionar a Carlos María Giuliani Fonrouge y José Luis Perez de Ayala.

[52] Mencionamos entre ellos a: Héctor Belsario Villegas y Manuel Andreozzi

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