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Cr. Julio di Nubila

Análisis del art. 40 de Ganancias a la luz de los nuevos pronunciamientos

Julio O. di Nubila[1]

Se interpreta la ley para los amigos y clientes y se aplica a otros[2]

  1. 1.    Introducción.

Este año hemos sido testigos de dos fallos polémicos de Cámara donde se aplicó el viejo art. 40 de la Ley 20.628 que muchos creíamos estaba ya extraviado en las arenas del tiempo para nunca más volver a utilizarse. Si bien es cierto que han existido algunos dictámenes y pronunciamientos de Tribunal Fiscal sobre el tema que no tienen demasiada antigüedad y que más adelante se tratarán, lo incuestionable es que hasta la llegada de las dos últimas sentencias de Cámara la cuestión no era demasiado discutida ni recordada.

Sin embargo, a partir de los pronunciamientos la cuestión ha cobrado vida y, de mantenerse la tendencia iniciada en las causas que se analizarán, se convertirá en un tema áspero para los contribuyentes por lo que considero que resulta indispensable iniciar un estudio crítico de las disposiciones del art. 40 del impuesto a las ganancias desde los distintos enfoques posibles a los fines de limitar su aplicación porque, como se verá a lo largo del trabajo, constituyen un arma peligrosa contra el derecho del contribuyente a computar gastos en su liquidación impositiva si es mal utilizada.

El objetivo del trabajo se centrará entonces en estudiar la norma en cuestión desde los diferentes ángulos posibles a los efectos de delimitarla y con ello impedir su utilización arbitraria.

2. El artículo 40 de la Ley de Ganancias.

El art. 40 de la Ley 20.628 dispone que: “Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Dirección podrá a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste”.

Giuliani Fonrouge explica que esta disposición “proviene del texto original de la Ley 20.628 siendo copia literal del art. 37 de la Ley 11.682, el cual correspondía al art. 39 del Decreto 14.338/1946, ratificado por Ley 12.922, sin haber experimentado variantes desde su origen”[3].

El autor menciona, citando a Alberto López, que “el comentario oficial de la reforma de 1946 del impuesto a los réditos dio como explicación la necesidad de asegurar el cobro del impuesto, sobre todo en aquellos casos en que, prescrito el derecho a percibir la retención, sólo subsiste el de reajustar la declaración jurada”[4].

Siguiendo con su estudio sobre los antecedentes históricos del artículo en cuestión, el padre del Código Tributario para América Latina, recuerda que “desde su origen la Ley 11.683 no establecía sanción especial para el caso de falta de retención del impuesto por lo que la jurisprudencia se había inclinado a calificar el hecho como infracción formal por lo cual la disposición del artículo tenía cierta justificación como sanción material. Sin embargo, con la Ley 17.595 de 1967 se reincorpora la infracción denominada omisión de impuestos incluyendo dentro de la misma a la omisión de actuar como agente de retención, reprimida en ese momento con multa del 20% al 90% del gravamen dejado de retener. De esta manera, a partir del 01/01/1968 ya hubo una sanción específica por falta de retención, careciendo de todo fundamento la disposición del art. 40 LG”[5]. 

Si bien la norma habla de impugnar el gasto es claro que se está refiriendo no sólo a los gastos propiamente dichos sino a las deducciones en general, sean gastos o costos.

En cuanto a los posibles obligados a los que les resultan aplicables las disposiciones, el artículo hace mención a la impugnación de la deducción en el balance impositivo por lo que cabría entender que sólo resultará de aplicación para los sujetos empresa que deben practicar su determinación en base a tal instrumento. Sin embargo, ni la Ley ni su Reglamento definen concretamente lo que debe entenderse por balance impositivo. Si bien por lo general cuando utilizan el término lo hacen dentro de las normas referidas a la tercera categoría o remitiéndose a ellas, en algunas oportunidades al aludir al balance impositivo no distingue entre categorías, como por ejemplo al tratar la deducción de impuestos en el art. 18 o, en el art. 118 del Decreto, al regular el tema de los gastos causídicos. Estas normas entonces podrían anular la conclusión antes arribada sobre la limitación de la aplicación del art. 40 a los sujetos empresa.

Debe remarcarse además que la disposición en cuestión se ciñe a la omisión de retener el impuesto de la propia ley, por lo que es la falta de retención del impuesto a las Ganancias la que podrá dar lugar a la impugnación y no la de otro tributo. Resulta entonces necesario recordar la definición de agente de retención que nos brinda Villegas diciendo que “el agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo”[6]. Sabiendo quién es el agente de retención es obligatorio también repasar las Resoluciones Generales de AFIP que establecen el deber de actuar como agente de retención del impuesto a las ganancias ya que es el incumplimiento de ellas lo que dará lugar a la posibilidad de impugnación del Fisco:

  • RG 739/1999. Régimen de Retención a Beneficiarios del Exterior.
  • RG 830/2000. Régimen General de Retención.
  • RG 1575/2003. Retención facturas clase “M”.
  • RG 2437/2008. Rentas derivadas del trabajo personal en relación de dependencia.
  • RG 2455/2008. Asociación Argentina de Actores (complementaria de la RG 2437/2008).
  • RG 2616/2009. Retención a sujetos adheridos al Régimen Simplificado.

Para concluir esta primera aproximación a nuestro objeto de estudio, y aunque más adelante será analizado en profundidad, vale la pena realizar un somero repaso de las consecuencias que podrían derivarse de la omisión de actuar como agente de retención si consideramos la normativa tributaria en su conjunto:

  • Art. 8 inc. c) Ley 11.683. El agente de retención que omite actuar como tal será responsable solidario por el tributo dejado de retener estando obligado a ingresarlo a la AFIP dentro de los 15 días posteriores a aquel en que correspondía efectuar la retención, salvo que acredite que aquel al que debió retenerle ha pagado el gravamen.
  • Art. 45 Ley 11.683. El que omitiere actuar como agente de retención será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de retener.
  • Art. 40 Le y 20.628. Impugnación del gasto en caso de no actuar como agente de retención de acuerdo a las normas vigentes.
  • Art. 45 Ley 11.683. El que omitiere el pago de impuestos mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46.

3. Comentario de los dos recientes fallos de Cámara.

En 2013 dos salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal han dictado sentencias a través de las cuales ratifican la vigencia del art. 40 LIG. En ambos casos el Fisco no había podido impugnar el gastos por haber sido demostrado la existencia del mismo ni había logrado aplicar el instituto de las salidas no documentadas porque en una situación fue demostrada la existencia del bien adquirido y en la otra la ni siquiera existió una salida que pudiera considerarse carente de documentación. A raíz de esta situación AFIP apeló al art. 40 impugnando los gastos o costos correspondientes a las operaciones por las cuales no se había dado cumplimiento al deber formal de retención del tributo.

El Tribunal Fiscal de la Nación en ambos casos revocó la resolución del AFIP por el hecho de que el propio organismo había comprobado la veracidad de las deducciones para luego impugnarlas por otra vía lo que, según el tribunal, situaba al Fisco en contradicción con sus propios actos que resultaba inadmisible.

Sin embargo, la Cámara no aceptó el criterio sostenido por el a quo y confirmó las resoluciones de AFIP en ambas situaciones con los argumentos que se pasan a detallar.

En la causa MDQ Le Sport S.A.[7] la fiscalización actuante observó algunos de los proveedores del contribuyente, presumiendo que las facturas eran apócrifas pero no pudo impugnar el gasto porque quedó demostrado que los bienes a los que hacían referencia las facturas cuestionadas habían existido. No obstante ello, procedió a la impugnación por la vía del art. 40 puesto que la empresa había omitido actuar como agente de retención.

Para la Cámara, “el art. 40 instaura una figura que intenta penalizar al sujeto por su incumplimiento a su deber fiscal de efectuar la correspondiente retención. Por lo tanto, como consecuencia de la aplicación de esta figura legal, resulta que la omisión del deber de retener el impuesto en cuestión da lugar a un incremento en el resultado impositivo del agente de retención que omitiere actuar como tal, ocasionando con ello que el mismo deba ingresar un mayor impuesto. En definitiva, con ello se logra que, a pesar del incumplimiento al deber de retener, el Fisco Nacional no se vea disminuido en su recaudación puesto que el agente de retención —al impugnarse el gasto— acaba ingresando las sumas no retenidas, abonando él un mayor impuesto”.

Sigue diciendo el fallo que “la circunstancia de que el Fisco haya aceptado el gasto en virtud de lo dispuesto por el art. 38 LIG por constatarse la existencia de los bienes, en nada enerva la facultad del Fisco de impugnarlo con motivo del artículo 40, puesto que la aceptación del gasto en base al primero de los artículos mencionados lo fue para determinar la base imponible del impuesto a las ganancias de MDQ Le Sport SA como contribuyente (sujeto del artículo 5° de la ley 11.683) y a través del segundo lo fue para obtener —aun cuando indirectamente— el cumplimiento del ingreso de las sumas que debió haber retenido por su carácter de agente de retención (sujeto del artículo 6° de la ley citada). Se admite por tanto en este caso la aplicación del art. 40 por no haberse podido establecer con precisión quién ha sido el beneficiario de los pagos efectuados”.

Podemos extraer como conclusión de la lectura de la decisión de la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que ante una situación de este tipo en la que el contribuyente ha omitido actuar como agente de retención el Fisco puede optar por aplicar la responsabilidad soldaría del art. 8 inc. c) de la Ley 11.683 o si, sospechando de la de la veracidad de los comprobantes, presume que puede verse afectada la recaudación aplicar el art. 40, obligando de esta manera al contribuyente que computó un gasto dudoso sin retener el impuesto al momento del pago a tributar el impuesto del beneficiario oculto a través de la impugnación del gasto en su propio balance impositivo.

No obstante esta interpretación, en la causa Estancias el Cherque S.A.[8] la sala II de la Cámara va mucho más allá, haciendo una interpretación de la normativa que puede llegar a resultar peligrosa porque se permite, como más adelante veremos, modificar la propia naturaleza del hecho imponible del impuesto a las ganancias.

El Tribunal Fiscal en esta causa entendió que “no podía avalarse la elección del fisco de reclamar las retenciones adeudadas a través del art. 40 de la ley del impuesto a las ganancias, puesto que dicha vía resultaba palmaria y desmedidamente más gravosa para el contribuyente en un contexto de hechos que no justificaba la decisión de valerse de dicho dispositivo, facultativo para el ente recaudador”. El tribunal manifiesta además que “el ajuste proveniente de la impugnación de las deducciones computadas provenientes de erogaciones efectuadas sin cumplir con lo dispuesto por el art. 40 de la ley, nada tiene que ver con la existencia o inexistencia de los bienes o servicios adquiridos, son dos conceptos totalmente diferentes.”

Sin embargo, la Cámara revoca el decisorio y confirma la resolución de AFIP en base a que “el art. 40 se inserta dentro de la estructura propia del impuesto a las ganancias, y el acierto o error, el mérito o conveniencia de las soluciones legislativas, no son puntos sobre los que los jueces se deban pronunciar (cfr. causa "San Juan SA" supra citada), y menos aún prescindir de la aplicación del texto legal sin que medie declaración o siquiera planteo de inconstitucionalidad”. Asimismo el fallo aclara que “no deben confundirse las disposiciones de la Ley 11.683 que consagran consecuencias de índole contravencionales de los preceptos del art. 40 de la LIG que dispone una consecuencia de índole impositiva (no deducibilidad)”.

Por último, respecto de la sanción, la Cámara considera que “dado que el art. 40 establece una facultad que el fisco puede o no ejercer, la multa aplicada debe ser dejada sin efecto, en tanto al confeccionar la declaración jurada correspondiente, la contribuyente se ajustó a las circunstancias determinativas del impuesto a las ganancias existentes hasta dicho momento, sin que tuviera la posibilidad de saber que el gasto resultaría posteriormente impugnado en virtud del efectivo ejercicio de dicha atribución”.

La gravedad de esta decisión radica principalmente en que había quedado demostrado sin discusión la existencia del costo y de los proveedores del mismo, siendo además uno de los principales costos de la actividad del contribuyente. Los proveedores habían presentado sus respectivas declaraciones juradas y si bien aún no habían ingresado el tributo sería una cuestión que el Fisco debiera de haber solucionado vía ejecución fiscal a los mismos. Sin embargo, a pesar de todo ello procedió a impugnar los gastos del contribuyente distorsionando completamente la base del impuesto por el simple hecho del incumplimiento de un deber formal que en definitiva no generaba ningún perjuicio a la recaudación sino que simplemente obligaba al organismo a hacer el trabajo para el cual fue creado que es recaudar el impuesto del contribuyente obligado.

Esta situación que a prima facie se presenta como una arbitrariedad por parte de la administración obliga a estudiar a fondo la normativa en su conjunto a los fines de encontrar el verdadero sentido y alcance para que no sea mal utilizada. Esto es lo que se intentará en los apartados siguientes.

4. Análisis de las posibles alternativas para impugnar la validez de la aplicación del art. 40.

A continuación se hará un análisis de los diferentes flancos desde donde se puede impugnar o por lo menos limitar la aplicación del art. 40 de la Ley 20.628.

4.1. El Art. 40 fue derogado con la reforma del actual art. 45 de la Ley 11.683.

Si aceptamos que, tal como señalara ut supra con cita en Giuliani Fonrouge, la disposición del art. 40 tiene desde sus orígenes la finalidad de sancionar al contribuyente que incumpliera su deber formal de actuar como agente de retención no podemos sino considerar al art. 40 como una norma sin aplicación por cuanto se encuentra derogada por la reforma del art. 45 de la Ley 11.683 del año 1967 en la que, por Ley 17.595, se incluyen dentro del mismo a los agentes de retención que no hubieran cumplido con su obligación de retener el tributo.

Sobre este tema nos enseña Aftalión que “la derogación de las leyes puede ser expresa o tácita. Es expresa cuando la misma ley la establece, y tácita cuando, sin estar expresamente establecida, resulta de la incompatibilidad entre una ley anterior y otra posterior (lex posterior derogat priori), ya sea que la nueva ley nada diga sobre el punto, ya sea que, lo que es bastante frecuente en nuestro Derecho, la nueva ley contenga la declaración genérica de que quedan derogadas todas las disposiciones contrarias a la que se dicta. En ambos casos en necesario confrontar las normas y sólo en caso de formal contradicción entre ambas se podrá llegar a desechar la aplicación de la anterior. El principio de la derogación tácita se basa, en efecto, en una aplicación del principio lógico de no contradicción al ámbito jurídico ya que la ciencia jurídica estructura el ordenamiento como un sistema lógico del que queda excluida la contradicción, por lo que no se admite la validez de dos reglas contradictorias sobre la misma conducta”[9].

Sin embargo podría considerarse que no existe tal derogación por cuanto la Ley 20.628 data del año 1973, siendo posterior a la reforma del art. 45 de la Ley 11.683 que es del año 1967. Empero, puede entenderse que ello no es así dado que la 20.628, aparte de la modificación del nombre del impuesto que cambió su vieja denominación de “impuesto a la renta” por el de “impuesto a las ganancias”, sólo introdujo ciertas modificaciones que, aunque innovadoras y de importancia, no cambiaron la estructura general del impuesto que mantuvo. Explica Giuliani Fonrouge[10] que las tres cuartas partes de la vieja Ley 11.682 se mantuvieron intactas. Por ello no podría considerarse que con la Ley 20.628 no se buscó la ratificación del art. 40 sino que sólo se transcribió una norma carente de virtualidad.

Si embargo, esto podría considerarse una falta de previsión del legislador y claramente fue sentado por la Corte Suprema que “la inconsecuencia o falta de previsión no se suponen en el legislador y por esto se reconoce, como principio, que las leyes deben interpretarse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto”[11]. También es cierto que las normas deben aplicarse como un todo orgánico y coherente evitando que se puedan invalidar entre ellas, lo que llevaría a pensar que no puede suponerse la derogación del art. 40 de la Ley 20.628 a través del nuevo art. 45 de la Ley 11.683 sino que debe buscarse una interpretación que mantenga la vigencia de ambas. Esto impediría otorgar naturaleza sancionatoria a la norma del impuesto a las ganancias.

No obstante, debe recordarse que también es doctrina de la Corte que “en el caso de leyes sucesivas que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, cuando en la nueva ley la cuestión de que se trata es clara, importa dejarla sin efecto, máxime cuando, de lo contrario, adquirirán éstas un alcance totalmente distinto de aquel para el que fueron sancionadas”[12]. Es a través de esta doctrina que se salva el principio de la negación de falta de previsión y se permite asimismo la interpretación de la inaplicabilidad del art. 40 por su derogación tácita.

Esta posición sin embargo ha sido negada en sucesivas oportunidades por el Fisco a través de sus dictámenes 78/2001[13],  74/2003[14] ratificando la vigencia del art. 40. En el primero de ellos existió una diferencia en el criterio de dos Divisiones del organismo respecto a la aplicación de la sanción por art. 45 cuando el ajuste provenía de impugnaciones por art. 40 LG, por lo que se consultó a la asesoría legal sobre su aplicación. El servicio asesor legal consideró que “cuando se hubiera omitido actuar como agente de retención, independientemente de la aplicación del artículo 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, corresponderá aplicar las sanciones previstas por la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y, en su caso, las de la Ley Penal Tributaria N° 24.769”. Con ello se ratifica la vigencia del añejo art. 40 y al mismo tiempo se resuelve sobre su naturaleza. En el otro dictamen se trató de una falta de retención en operaciones comerciales que habían sido canceladas mediante compensación. Dado que para la Administración ello no impedía que se practique la retención se consideró técnicamente correcta la aplicación del art. 40.

Tampoco ha tenido recepción en la jurisprudencia la teoría de la derogación tácita del art. 40. Tanto Tribuna Fiscal como Cámara no consideraron la posibilidad de su aplicación, aunque tampoco ha sido planteado por los propios recurrentes. Ello no obsta, sin embargo, a que sea recibida por nuestro más alto tribunal ya que tiene un sustento teórico razonable y permite salvar una posible violación al principio de razonabilidad de las leyes o de su aplicación.

4.2. La aplicación del art. 40 implica una violación al principio non bis in indem.

Aun cuando consideremos que el art. 40 se encuentra plenamente vigente, por cuanto fuera ratificado por la Ley 20.628, nos encontramos en la situación de que si le asignamos carácter sancionatorio a sus disposiciones nos hallaríamos ante una situación de doble persecución penal en caso de su aplicación conjunta con las disposiciones sancionatorias del art. 45 o 46 de la Ley 11.683.

El principio procesal penal del non bis in ídem actualmente goza de status constitucional expreso por su inclusión a través de la Convención Americana de Derechos Humanos, art. 8 y del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, art. 14. Asimismo el art. 1 del Código Procesal Penal de la Nación establece que “Nadie podrá ser perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho”. Es decir, este principio apunta no sólo a que no pueda aplicarse una doble sanción por un mismo hecho sino que abarca también la imposibilidad de doble juzgamiento.

Desde este punto de vista, si bien se mantendría la vigencia y aplicabilidad del art. 40 de la Ley 20.628, una vez impugnado el gasto por sus disposiciones no podrá ser aplicada la sanción del art. 45 ya sea por omisión de impuesto en la declaración jurada de ganancias ni por omisión a la obligación de actuar como agente de retención por cuanto implicaría una violación al non bis in ídem.

No puede entonces sancionarse la omisión del impuesto a las ganancias por la presentación de una declaración jurada inexacta por el hecho de que, de acuerdo con la naturaleza sancionatoria del art. 40 que estamos tratando en este punto, no se está impugnando gastos por considerarlos no deducibles por aplicación de los artículos 17 y 80 de la Ley 20.628, sino que se está sancionando un deber formal del contribuyente a través de una multa que se gradúa aplicando la alícuota del impuesto sobre el total de gastos por los cuales el contribuyente no retuvo el impuesto a su proveedor.

Y en razón de ello, tampoco podrá aplicarse el art. 45 para sancionar la falta de retención por el hecho de que tal conducta ya ha sido sancionada por la aplicación del art. 40 de la Ley 20.628.

En conclusión, aun cuando se mantiene la vigencia del art. 40 de la Ley 20.628 se estaría vedando su aplicación conjunta con las sanciones de la Ley 11.683, ya que ambas estarían sancionando una misma conducta.

Al igual que en el apartado anterior, esta postura depende de asignarle al art. 40 naturaleza sancionatoria y no el carácter de disposiciones que apuntan a definir el hecho imponible del impuesto a través de preceptos que reglamentan la deducción de gastos. Si se diera el carácter de normas complementarias de los artículos 17 y 80 de la Ley 20.628 y no de tipo sancionatorio no sería posible arribar a las conclusiones antes mencionadas.

Este criterio fue adoptado por la mayoría de la sala D del Tribunal Fiscal en la causa Transeuropa, donde se revocó en todas sus partes la resolución de DGI que determinaba el tributo por impugnación de gastos vía art. 40 y se aplicaba la sanción del art. 45 de la Ley 11.683. Al otorgar naturaleza sancionatoria al art. 40 y por ende superpuesta a la sanción del art. 45 de la 11.683, tachó de nula a la resolución, anulándola por completo por el hecho de que aplicar lisa y llanamente el art. 40 sin cuestionarse los gastos que se impugnan implica sancionar dos veces al contribuyente por un mismo incumplimiento[15].

Salvando este caso donde se revocó la resolución en su conjunto, el hecho de considerar como sancionatoria a las disposiciones del art. 40 necesariamente conduce a tener que resolver la cuestión de cuál de las sanciones será la que corresponde aplicar, la del art. 40 de la ley de ganancias o del 45 de la ley 11.683. El orden lógico de las normas lleva a concluir que necesariamente debe ser aplicado primero el art. 40 ya que sin él no existiría impugnación y por lo tanto tampoco podría castigarse por el art. 45 de la 11.683. Por lo tanto, de considerarse sancionatorio al art. 40 de la Ley 20.628, su aplicación vedaría la operatividad del régimen sancionatorio de la Ley 11.683. 

En contra de esta interpretación debe señalarse la sentencia de la sala B del Tribunal Fiscal en ABH Pesquera SA donde declara procedente la impugnación de los gastos considerando inadecuada la posición del contribuyente cuando le atribuye carácter sancionatorio al art. 40. Para el Tribunal “la disposición se inserta rigurosamente dentro de la estructura propia del impuesto estableciendo, como condición de deducibilidad de los gastos que éstos realmente posean las condiciones de tales subordinando la detracción a que cuando por su naturaleza hubiera correspondido la retención la misma se hubiere practicado; en otras palabras la característica del gasto y su configuración como fattiespecie de retención, se vinculan condicionando la deducibilidad, bien que el Fisco deberá examinar la realidad económica de ambos presupuestos y su conexión toda vez que el artículo "faculta" la impugnación al utilizar la voz "podrá", esto es el verbo "poder" y no el verbo “deber””[16].

4.3. Doctrina de los actos propios de la Administración.

Gotlib, D’Alessandro y Mohadeb señalan que “como regla general, la doctrina de los actos propios impide a una parte, en un momento posterior, separarse de la conducta asumida en un momento anterior”[17].

Sin entrar a realizar un análisis sobre los alcances y aplicaciones de esta doctrina en materia tributaria debemos resaltar que dicha doctrina fue aplicada por el Tribunal Fiscal de la Nación en los dos fallos de este año que comentados previamente.

En Estancias el Cherque SA[18], el Tribunal Fiscal recrea la doctrina sentada en MDQ Le Sport SA, revocando la resolución por el hecho de que el Fisco impugnó gastos por art. 40 aun cuando pudo corroborar la existencia de los proveedores y aceptó la regularidad, tanto cuantitativa como cualitativa, de las operaciones denunciadas por la contribuyente. Dice el tribunal que al admitir esta conducta del Fisco, se le estaría permitiendo situarse en contradicción con sus propios actos, ejerciendo una conducta –impugnación de los gastos- incompatible con la asumida anteriormente –admisión de la existencia y cuantía de los proveedores y operaciones.

Señala además el tribunal que si bien no resulta justificada la falta de retención por parte de la recurrente el Fisco tenía otros remedios, ya sea para requerir el ingreso de las sumas no retenidas y/o de sancionar a la contribuyente por su omisión, utilizando las herramientas que a tales efectos le ofrece la Ley 11.683.

Sin embargo esta teoría fue rechazada por la Cámara porque entendió que no se hallaba ante una situación en la que el Fisco hubiera desplegado una conducta contraria e incompatible en su resolución determinativa sino que se estaba aplicando una disposición de la ley de ganancias por la cual se condiciona el cómputo de una deducción al cumplimiento de un deber formal, el de efectuar la retención del tributo al proveedor.

En base a estos mismos argumentos se desecha también la supuesta posibilidad que tuvo AFIP de aplicar los remedios de la Ley 11.683 ya que sus disposiciones tienen otro carácter y apunta a otros objetivos.

4.4. Inconstitucionalidad por violación al principio de Razonabilidad o Proporcionalidad legislativa.

El art. 19 dela CN consagra el principio de legalidad a través de la manda: “nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe”.

Bidart Campos señala que “el principio de legalidad tiene por finalidad afianzar la seguridad jurídica de los gobernados ya que la ley determina las conductas debidas o prohibidas, de forma que los hombres puedan conocer de antemano lo que tienen que hacer u omitir, y queden exentos de disposiciones sorpresivas que dependan solamente de la voluntad ocasional de quien manda”[19].

Esta norma debe complementarse con otras disposiciones de la CN por cuanto su estudio aislado puede llevar a la conclusión de que el único requisito de validez de una disposición normativa es que sea instrumentada a través de una ley[20], pudiendo así sufrir un vaciamiento en su contenido porque cualquier disposición en tanto cumpla con el requisito formal de legalidad, sin importar la justicia de su contenido, será válida.

Es el art. 28 quien a través del principio de razonabilidad complementa a la legalidad estableciendo que “los principios, derechos y garantías no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”. Nuevamente la Constitución se está refiriendo aquí a la ley en sentido amplio por lo cual, el Congreso cuando legisla, el Ejecutivo cuando administra y el Judicial cuando sentencia, deben expresarse respetando los estándares de la razonabilidad. Lo contrario implica un obrar arbitrario y por tanto inconstitucional.

Fundamentalmente, la razonabilidad exige que el medio escogido para alcanzar un fin válido guarde proporción y aptitud suficientes con ese fin o, dicho de otra manera, que haya una razón valedera para fundar tal o cual acto de poder.

La CSJN ha limitado el control de razonabilidad a verificar si el medio elegido para lograr el fin es razonablemente proporcionado y conducente para alcanzarlo, pero no entró a analizar si ese medio elegido pudo o puede ser reemplazado por otro que, igualmente conducente y proporcionado al mismo fin, resulte menos gravoso para el derecho o la libertad que se limitan. Nuestro máximo tribunal considera que pertenece al exclusivo criterio de los órganos políticos (congreso y ejecutivo) seleccionar los medios que a su juicio parezcan mejor o más convenientes, bastando que guarde razonabilidad suficiente en relación al fin buscado.

Saggese, luego de un detallado estudio de la jurisprudencia de la Corte en esta materia, concluye que “en general, la Corte se ha limitado a verificar si existe cierta relación entre medios y fines, es decir, si el medio elegido por el legislador es uno de los posibles para alcanzar el fin y si resulta adecuado para ello (requisito de idoneidad), lo cual evidencia un control débil. En este sentido, el máximo tribunal tiene dicho que las leyes son irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran y cuando existe una desproporción entre los medios y los fines”[21].

Enfrentado a esta posición encontramos a Bidart Campos quien considera que el control judicial debe analizar los diversos medios que permitan alcanzar el fin, confrontándolos para determinar si el utilizado fue el más o menos restrictivo para los derechos individuales afectados; y realizada esa confrontación, debe considerarse irrazonable la selección de un medio más severo en lugar de otro más benigno que también sería conducente al fin perseguido.

Como surge del estudio de Saggese, la opinión de Bidart Campos no es más que una posición doctrinaria que no ha tenido aun recepción en la jurisprudencia de la Corte de nuestro país por lo que, en principio, resulta difícil pensar en un planteo de este tipo contra el art. 40.

A pesar de ello, entiendo que no resulta infructuoso analizar la norma a la luz del principio de razonabilidad ya que él no se agota en la creación de la norma sino que se extiende hasta su aplicación por el poder administrador.

Como ya lo señalara previamente, citando a Giuliani Fonrouge, la finalidad buscada por el Legislador al crear el art. 40 fue la de asegurar el cobro del impuesto. Considerando la jurisprudencia de la Corte, no podría evaluarse el mérito o conveniencia de este artículo ya que cumple con el fin perseguido por el Poder Legislativo, asegurar la renta fiscal. Sin embargo, una cosa es la Ley considerada individualmente y en abstracto y otra muy distinta es su aplicación al caso concreto donde existen distintas vías alternativas a ser utilizadas por el administrador para alcanzar el fin recaudatorio.

Es que el sistema normativo actual brinda al organismo recaudador diversos caminos para lograr su objetivo recaudador. Ante una situación como la tratada en este trabajo se podrá asegurar la renta fiscal a través del art. 8 inc. c) de la Ley 11.683 o mediante la aplicación de alguna de las amplias facultades de control, determinación y ejecución sobre el proveedor no retenido, por lo que pareciera que el empleo del art. 40 sólo resultaría viable una vez agotadas las vías alternativas disponibles.

Pensar lo contrario sería violentar el principio de razonabilidad de los actos administrativos por cuanto el fin perseguido ha sido asegurar la recaudación y no la posibilidad de que la administración seleccione la vía más cómoda para lograrla. No es por tanto una facultad arbitraria del organismo  como pareciera surgir de la norma, que establece que la AFIP “podrá” impugnar los gastos cuando se omita la retención al proveedor, sino que una interpretación razonable obliga a requerir que, para su utilización, el Fisco se vea impedido de aplicar otros mecanismos menos lesivos de los derechos de los contribuyentes en materia de deducción de gastos necesarios para obtener la ganancia sujeta a impuesto.

Un claro ejemplo de irrazonabilidad del acto administrativo lo vemos en el fallo Estancia El Cherque SA donde los proveedores se encuentran correctamente identificados y ni siquiera ellos han negado la operación, sólo ocurrió que a la fecha de la fiscalización al contribuyente si bien habían exteriorizado su obligación tributaria no la habían ingresado aun. Pero este solo hecho no puede considerarse válido para aplicar sobre el contribuyente la impugnación por art. 40 ya que AFIP contaba con todas sus facultades para ejecutar la deuda del proveedor en lugar de aplicar lisa y llanamente la impugnación pretendida. Esta situación no puede dejarse pasar a la hora del control judicial del acto administrativo, aun cuando no haya sido planteado por la actora en su demanda.

4.5. Inconstitucionalidad por violación al principio de la Capacidad Contributiva.

Spisso señala que “el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal[22].

Es justamente esa capacidad para contribuir del individuo lo que el Estado intenta atrapar al definir legalmente el hecho imponible de cada tributo, distinguiendo así al impuesto del resto de los tributos que, como bien enseñara Jarach, se paga en función de la capacidad contributiva de cada individuo.

Damarco, dando un paso más, señala que “si se tienen en cuenta las valoraciones políticas, sociales, económicas y jurídicas de las sociedades contemporáneas, se admitirá que, en el caso del impuesto, el único modo en que racional y éticamente puede construirse el vínculo obligatorio, en el moderno estado de derecho, es a partir de la aptitud del individuo, expresada en sus posibilidades económicas, de concurrir al mantenimiento del Estado[23].

Sirvan estas pocas líneas para resaltar la importancia de este principio constitucional que vale como valladar infranqueable tanto para para el Legislador a la hora de crear impuestos como para el Administrador cuando los recauda aplicando las disposiciones legales.

Si bien se trató de otro tema, el de la impugnación de gastos y créditos por incumplimiento de las disposiciones del art. 2 de la Ley 25.345, la Cámara Nacional Contencioso Administrativo en la causa “Mera, Miguel Ángel”[24] dejó sentada una doctrina que puede ser aplicada al tema que nos convoca.

En dicha circunstancia la Cámara expresó que “cuando por medio de la aplicación literal del art. 2 Ley 25.345 se niega al contribuyente la posibilidad de descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o conservar ganancias gravadas, el impuesto deja de recaer exclusivamente sobre las ganancias propiamente dichas, para alcanzar también a los gastos realizados para obtenerla. De la misma manera si no se admitiera computar el crédito fiscal facturado y pagado el impuesto deja de guardar relación con el mayor valor agregado por él en la etapa respectiva. En ambos casos se altera el hecho imponible definido en las leyes. El tributo determinado de esta manera se desentiende de la existencia de utilidades reales y efectivas. Ello comporta una exacción que carece de base legal ya que, so pretexto del incumplimiento de un “deber formal”, se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo y determina la medida del hecho imponible”[25].

Advierta el lector que para el tribunal el incumplimiento de un deber formal, cual es el de utilizar los medios de pago establecidos o, como el de nuestro caso, sería el de practicar la retención, no puede por sí sólo impedir la deducción de gastos por cuanto ello implica modificar el propio hecho imponible de la norma tornándolo confiscatorio.

Es por ello que si aceptamos la doctrina que actualmente se viene imponiendo en los últimos pronunciamientos y consideramos que la disposición del art. 40 no resulta una sanción propiamente dicha sino que se inserta en la estructura propia del impuesto, determinando así una condición adicional a la de los arts. 17 y 80 de la Ley 20.628 por la que se limita la deducción de un gasto al cumplimiento previo de la retención del tributo al momento del pago al proveedor del mismo, nos encontramos en una situación en la que, como le sucedió a Estancias El Cherque SA, el impuesto ha mutado en uno que termina por absorber una porción tal de la riqueza que lo vuelve confiscatorio y por lo tanto inconstitucional.

Cabe señalar que la causa “Mera”  se encuentra actualmente pendiente de resolución por la Corte Suprema, habiendo emitido su Dictamen de la Procuradora General de la Nación el 04/03/2013, en el que opina que la sentencia de Cámara debe revocarse. Sin embargo esta opinión se basa en la interpretación que debe hacerse, según la Procuración, de los artículos 34 de la Ley 11.683 y de los arts. 1 y 2 de la Ley 25.345 y no sobre la posibilidad de decretar la inconstitucionalidad de la Ley 25.345 por violación al principio de no confiscatoriedad por cuanto entiende la Procuradora que dicha cuestión no fue introducida adecuadamente por la actora, lo que le impide pronunciarse a la Corte.

Lamentablemente si la Corte sigue este criterio quedará sin una respuesta la posibilidad de tachar de inconstitucional a la ley 25.345 y para nuestro caso no tendremos todavía una doctrina firma que podamos aplicar al art. 40 de la Ley 20.628. Pese a ello no todo está perdido ya que la Corte en la causa Rodríguez Pereira[26] aceptó la posibilidad de decretar la inconstitucionalidad de oficio, es decir, sin el pedido de parte fundándose en su propia doctrina anterior, en la Convención Interamericana de Derechos Humanos y en los fallos de la CIDH, por lo que es dable esperar que el máximo tribunal revise y decida sobre el tema en cuestión.

Aun cuando falte el decisorio de la Corte y esté referido a una cuestión diferente podemos entender a esta defensa una más y hasta la mejor que podrá plantear un contribuyente contra la aplicación indiscriminada del art. 40 de la Ley 20.628 al privar la deducción de un gasto por el sólo hecho de haber omitido actuar como agente de retención por el hecho de que, cualquiera sea la interpretación que se le dé al art. 40, nunca podrá violentarse el principio constitucional de la capacidad contributiva.

5. Conclusión.

Del desarrollo realizado estimo que pueden extraerse las siguientes conclusiones:

1)      Queda claro que de impugnarse deducciones por aplicación del art. 40 no podrá aplicarse ninguna sanción de tipo material por cuanto la utilización de este mecanismo es optativo para el Fisco por lo que, como bien ha sido establecido por la jurisprudencia en la causa Estancias El Cherque SA, el contribuyente no puede prever si esta facultad será ejercida o no por el Fisco.

2)      Si bien pareciera que de la redacción del art. 40 surge una facultad discrecional para AFIP, no debe perderse de vista que la finalidad del mismo ha sido el de asegurar la recaudación fiscal y que todos los actos administrativos se encuentran sujetos al control judicial de razonabilidad por lo que, de existir otras vías menos lesivas para lograr la recaudación no puede permitirse su uso arbitrario.

3)      Pareciera entonces que su aplicación se limita a aquellas situaciones en la que si bien nos encontramos ante proveedores tachados de apócrifos no puede impugnarse la deducción por probarse la existencia del bien o servicio y tampoco puede aplicarse el instituto de las salidas no documentadas por aplicación del art. 38 de la Ley de Ganancias. Sólo ante una situación de este tipo la recaudación se vería menoscabada y no quedaría otra alternativa para protegerla que a través del art. 40.

4)      Aun cuando sea aplicable el art. 40 por encontrarnos ante una situación como la del apartado anterior, no puede provocarse a través ello un menoscabo patrimonial al contribuyente porque implicaría una violación al principio de capacidad contributiva.

5)      Si bien en las causas en trámite no ha sido planteada la cuestión de la confiscatoriedad derivada de la aplicación del art. 40, ello no impide que la Corte se expida sobre esta cuestión ya que se encuentra facultada para revisar y declarar de oficio la inconstitucionalidad de una norma que afecta derechos reconocidos constitucionalmente.

 



[1]Contador Público. Profesor de Impuestos de la Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de la Cuenca del Plata, Sede Central, Corrientes.

Artículo publicado en la revista Técnica Impositiva nro 264 - Octubre 2013 - Editorial Aplicación Tributaria. 

[2] Tanzi, V. (2007). Historia fiscal de la Argentina. Edicon (pág. 48).

[3] Giuliani Fonrouge, C. M. & Navarrine S. C. (2007). Impuesto a las Ganancias. Cuarta Edición. Lexis Nexis (p. 426)

[4] López, A. en: Giuliani Fonrouge, C. M. & Navarrine S. C. (2007). Impuesto a las Ganancias. Cuarta Edición. Lexis Nexis.(p. 426)

[5] Giuliani Fonrouge, C. M. & Navarrine S. C. (2007). Impuesto a las Ganancias. Cuarta Edición. Lexis Nexis.(p. 426)

[6] Villegas, H. B. (1998). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Sexta Edición. Depalma. (p.263)

[7] CNACAF, sala III, 21/03/2013. MDQ Le Sport S.A.

[8] CNACAF, sala II, 28/02/2013. Estancia El Cherque S.A.

[9] Aftalión E. R. Vilanova, J. Raffo, J. (1999) Introducción al Derecho. Tercera Edición. Abeledo Perrot. (p. 606)

[10] Giuliani Fonrouge, C. M. & Navarrine S. C. (2007). Impuesto a las Ganancias. Cuarta Edición. Lexis Nexis. (p. 33)

[11] CSJN, 08/06/1982 (Fallos 304:794). Báez, Ambrosio Antonio c/Báez, Pablino Manuel s/posesión veinteñal.

[12] CSJN, 1938 (Fallos 182:392). Marchissio de Mazzuco, Catalina s/ Impuestos Internos

[13] Dictamen (DAL) 78/2001, 10/10/2001. Boletín DGI N° 55, pág. 268.

[14] Dictamen (DAT) 74/2003, 21/11/2003. Boletín DGI N° 83, pág. 1141.

[15] TFN, sala D, 11/06/2004. Transeuropa Video Entertainment San Luis S.A.

[16] TFN, sala B, 23/02/2007. ABH Pesquera S.A.

[17] Gotlib, G. D’Alessandr, V. Mohadeb, S. (2012) Procedimiento Tributario. Primera Edición. Errepar. (p. 563)

[18] TFN, sala B, 27/06/2012. Estancia El Cherque S.A.

[19] Bidart Campos , G. J. Manual de la Constitución reformada. Tomo I. Primera Edición, 203. Ediar.

[20] Ley en sentido amplio y no limitado a la Ley formal emanada del Congreso. Se incluye por tanto a cualquier norma jurídica habilitada (decreto, resoluciones, sentencias, contratos, etc.).

[21] Saggese, R.M.A. (2010) El control de razonabilidad en el sistema constitucional argentino. Rubinzal-Culzoni (pág. 163)

[22] Spisso, R. R. (2009). Derecho Constitucional Tributario. Cuarta Edición. Abeledo Perrot (pág. 287)

[23] Damarco, J.H. (1010). La responsabilidad del Estado en materia impositiva. Primera Edición. La Ley (pág. 23)

[24] CNACAF, sala V, 12/07/2011. Mera, Miguel Ángel.

[25] CNACAF, sala V, 12/07/2011. Mera, Miguel Ángel.

[26] CSJN, 27/11/2012. Rodriguez Pereyra, Jorge Luis y otra c/ Ejército Argentino si daños y perjuicios.

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