Adulteración del Controlador Fiscal.
Introducción.
La utilización obligatoria del equipamiento electrónico denominado controlador fiscal para el procesamiento, almacenamiento y emisión de comprobantes fiscales fue dispuesta para determinados contribuyentes a través de la RG 4104 (DGI), que luego se sustituyó por la RG 259/98 (AGIP).
La característica principal de este equipo es la de poseer una Memoria inviolable que almacena todos los datos de relevancia fiscal de los documentos emitidos a través de él. Ello hace que el organismo recaudador pueda verificar las operaciones efectuadas por el contribuyente mediante la simple lectura de tal memoria.
A los efectos de resguardar la inviolabilidad del equipo, se dispuso que para su puesta en funcionamiento el contribuyente denuncie la inicialización ante el organismo y toda reparación que deba realizarse sobre el equipo debe ser llevada a cabo por el servicio técnico autorizado. De igual manera, en caso de agotamiento, previo al reemplazo de la memoria fiscal, debe notificarse al organismo para que lleve a cabo la extracción de la memoria, previa lectura de la misma, o autorice al servicio técnico a su retiro.
Las amenazas de sanciones a la falta de facturación o utilización del controlador fiscal y estas medidas de resguardo de los equipos están destinadas a combatir la evasión que se producía mediante la utilización de máquinas registradoras convencionales que permitían declarar menores ventas mediante la alteración de sus registros.
A pesar de todos los recaudos, obligaciones y amenazas de sanciones dispuestos no se amedrentó la audacia evasora de los contribuyentes. Tanto así que algunos de ellos decidieron adulterar la memoria fiscal o hasta llegaron a destruir el equipamiento ante una fiscalización.
El organismo fiscal interpretó que estas conductas encuadraban en el artículo 12 de la ley 24.769 por lo que procedió a realizar la respectiva denuncia penal.
Análisis del art. 12 de la LPT.
El art. 12 mencionado dispone que: “Será reprimido con prisión de dos a seis años, el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.”
Haddad considera que el bien jurídico tutelado por este artículo es la intangibilidad de los registros o soportes, documentales o informáticos del Fisco Nacional relacionados con las obligaciones fiscales y con los recursos de Seguridad Social[1].
Sobre el alcance de lo protegido la doctrina mayoritaria ha entendido que una correcta interpretación del texto legal implica considerar protegidos sólo los registros, y su soporte, propiedad del fisco nacional, cosa que no sucede en el caso del controlador fiscal que es de propiedad del contribuyente.
En un principio la jurisprudencia entendió, contrariando la posición doctrinaria, que si bien el aparato era de propiedad del contribuyente, la información que contenía era del fisco por lo que su adulteración constituía un delito tipificado en el art. 12 de la LPT[2]. Criticando esta posición Haddad señala que de acuerdo a ella, tampoco los libros IVA compra e IVA venta serían propiedad de los contribuyentes, sino del Fisco Nacional; y su alteración tipificaría en la conducta prevista en el artículo 12.
Actualmente se vienen dando sentencias que han recibido en principio la opinión doctrinaria, decretando que sin perjuicio del acceso especial que tiene el organismo recaudador, en el ejercicio de sus funciones de contralor, a los controladores fiscales y a la información contenida en los mismos, no puede sostenerse que el controlador fiscal perteneciente a un contribuyente ni los datos contenidos en el mismo constituyan un soporte o registro informático “del fisco nacional” en los términos del artículo 12 de la ley 24.769[3].
Sin embargo, la conducta no fue dejada impune sino que se devolvió la causa a la instancia anterior para que investigue la posible comisión del delito previsto por el art. 255 de Código Penal[4], toda vez que la conducta investigada habría consistido, en principio en la destrucción o inutilización de un objeto destinado a servir de prueba ante el organismo recaudador.
Con igual criterio, en una causa nacida de la denuncia del organismo fiscal por la posible comisión de delito previsto por el art. 12 de la ley 24.769 (destrucción de un controlador fiscal) donde el juez en lo penal tributario se declaró incompetente generando contienda negativa, la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional asignó competencia al Juzgado Nacional en lo Criminal y Correccional Federal nro. 7 para que se investigue la posible comisión del delito previsto en el art. 255 del CP.
Conclusión.
Hemos de aplaudir el giro efectuado en la jurisprudencia de cámara que ha respetado la doctrina sentada por la Corte en materia de interpretación que establece que la letra de la ley es su primera fuente de interpretación, y ésta debe llevarse a cabo sin violentar su significado específico, máxime cuando aquél concuerda con la acepción corriente en el entendimiento común y la técnica legal empleada en el ordenamiento jurídico vigente (Fallos 295:376 y 324:2962).
Se revocó así el erróneo criterio que otorgaba al fisco la propiedad de los datos contenidos en un registro de propiedad exclusiva del contribuyente.
Sin embargo, hay que advertir que la investigación de la conducta en análisis dentro del marco del art. 255 del Código Penal implica una violación al principio de especialidad de las normas penales tributarias.
Desde el momento que se da entre el artículo 12 de la LPT y el 255 del CP un concurso aparente de leyes, la ley especial debe desplazar a la del Código Penal por lo que la conducta ilícita analizada debe ser encuadrada con exclusividad en las normas penales o infraccionales tributarias (leyes 24.769 y/o 11.683).
Por lo tanto, una alteración o destrucción de un controlador fiscal puede ser prueba del ardid desplegado para cometer el delito de evasión pero no puede ser juzgada como delito independiente dentro del marco del art. 255 del CP si la maniobra no alcanza los montos mínimos requeridos por el art. 1 de la ley 24.769.
Corrientes, 22 de Septiembre de 2011
[1] Haddad, Jorge Enrique. Ley Penal Tributaria comentada. Abeledo Perrot, 2010.
[2] CNAPE, sala A, 2004-08-09. “Chen Qibin s/art. 12 ley 24.769”.
[3] CNAPE, sala B, 2011-08-05. “Allende, Carlos Alberto, Dietética Mentas s/infracción ley 24.769”.
[4] ARTICULO 255. - Será reprimido con prisión de un mes a cuatro años, el que sustrajere, alterare, ocultare, destruyere o inutilizare en todo o en parte objetos destinados a servir de prueba ante la autoridad competente, registros o documentos confiados a la custodia de un funcionario público o de otra persona en el interés del servicio público. Si el autor fuere el mismo depositario, sufrirá además inhabilitación especial por doble tiempo.
Si el hecho se cometiere por imprudencia o negligencia del depositario, éste será reprimido con multa de pesos setecientos cincuenta ($ 750) a pesos doce mil quinientos ($ 12.500).
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