La denuncia penal fundada en determinaciones de oficio sobre base presunta.

Las presunciones consisten en un razonamiento que admite como verdadero lo que no es más que probable[1]. Constituyen una suposición fundada en lo que generalmente ocurre, convirtiendo en derecho a hechos que son simples suposiciones.

Soler menciona como elementos indispensables de ellas a las siguientes circunstancias: un hecho conocido, un hecho desconocido y una relación de causalidad. Esta última es el juicio lógico aplicado a partir del hecho probado para presumir la veracidad del hecho desconocido que se busca demostrar. Señala además que las presunciones deben ser precisas, asertivas y concordantes de modo que conduzcan a la calificación lógica y razonable del hecho presumido[2].

Pueden ser clasificadas en presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples o humanas son el producto de la deducción realizada por el juzgador, basada en indicios que le permiten tener por probado un hecho incierto, en este caso la existencia y medida de la obligación impositiva. Estas presunciones sólo constituyen un principio de prueba, es decir, deben completarse con otras presunciones o con otro medio probatorio. En este tipo de presunciones, indica Soler, la discrecionalidad del juzgador para su uso se limita a que ellas sean: a) graves, es decir, el hecho conocido debe tener la entidad suficiente para derivar la consecuencia del hecho desconocido; b) precisas, porque no deben aplicarse a muchos sucesos y, c) concordantes, porque las diferentes presunciones utilizadas para probar un hecho no pueden destruirse entre sí.

Las presunciones legales, por definición, son aquellas fijadas por el legislador destinadas a imponer una solución de la que el juzgador no puede apartarse. La regla de la experiencia que permite vincular al hecho conocido con su efecto viene indicada expresamente por el legislador. Dentro de las presunciones legales se distinguen: a) las relativas (juris tantum) que admiten prueba en contrario y por lo tanto pueden destruirse a partir de pruebas que demuestren que la consecuencia presumida legalmente no se ha producido, y; b) las absolutas (jure et de jure) que impiden desvirtuar el razonamiento legal con algún medio de prueba, lo que no implica destruirlas a partir de la demostración de que el hecho invocado como antecedente no ha existido o no es el que la ley previó como dato conocido.

En nuestro Derecho Tributario, el art. 18 de la ley 11.683 permite el uso de las presunciones, enumeradas en él, a los efectos de determinar de oficio la materia imponible, siempre teniendo en cuenta las limitaciones del primer párrafo del art. 16 por el cual la regla general es la determinación sobre base cierta, quedando relegada la determinación estimativa para los casos en que los elementos conocidos sólo permitan presumir la materia imponible, es decir, cuando el fisco no cuente con elementos probatorios que debe poseer el contribuyente (registros contables, comprobantes respaldatorios de sus operaciones, etc.).

El propósito fundamental de las presunciones es dispensar a la administración de la carga probatoria en situaciones en las que le resultaría tarea difícil comprobar un hecho sin los medios de prueba necesarios a su alcance. En estos casos, se invierte la carga probadora hacia el contribuyente, que debe demostrar que el hecho presumido por el fisco no ha sucedido, ya que se supone que, en estos casos, él cuenta con mayores posibilidades probatorias.

Lógicamente la dispensa probatoria se limita al hecho consecuente y nunca al hecho base o indicio que debe ser probado fehacientemente por la administración, no pudiendo ser tomada como hecho base otra presunción o cadena de presunciones.

No puede dudarse entonces de la utilidad y legitimidad del uso de las presunciones previstas en el art. 18 para la determinación de la materia imponible. Ahora bien, una cosa es determinar el impuesto en base a presunciones y otra muy distinta fundar la aplicación de una sanción en hechos probados mediante el uso de presunciones, lo que en principio constituiría una violación al principio de culpabilidad. En efecto, así lo ha establecido la CSJN en la causa Parafina del Plata SA, donde estableció que en el campo de los ilícitos tributarios se consagra el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente[3].

Sobre el caso particular de la aplicación de presunciones al campo sancionador la CSJN, en el caso Mazza Generoso y Mazza Alberto, sentó el principio de que no puede hacerse extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria[4]. Sentada esta doctrina se fueron sucediendo las sentencias acordes a dicho principio, lo que imposibilitó al organismo a encuadrar la conducta en la figura de defraudación del art. 46 e la ley 11.683 en base a las presunciones legales dispuestas por el art. 18 ya que con ellas no puede acreditarse la conducta dolosa requerida por la figura. La ausencia de certeza acerca del hecho obsta a que pueda considerarse probada la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal del  art. 46[5].

La misma administración dictó en consecuencia la Instrucción 4/99 (17/02/1999) donde se instruyó que en los supuestos de determinación de oficio sobre base presunta, no corresponderá encuadrar la conducta punible de los responsables en los términos del art. 46 de la ley, sin el necesario sustento de pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por dicha figura. Posteriormente, con el dictado de la Instrucción 06/2007, se derogó la anterior disposición pero se mantuvo el criterio. Tal es así que el punto 3.1.4. se refiere a las pautas procedimentales para el encuadre de las infracciones dolosas estableciendo que en las determinaciones de oficio sobre base presunta, además de las presunciones que sirven de base para la determinación del impuesto, debe probarse la existencia de otros hechos o elementos de juicio configurativos del dolo (3.1.4.2).  Agregando luego que las presunciones de dolo previstas en el Artículo 47, deben acreditarse fehacientemente los hechos que determinan su aplicación, los que serán ciertos y no meramente conjeturales. La descripción de tales hechos, así como de todos los elementos que hacen a su tipicidad, debe ser específica (3.1.4.3).

En función a ello, ante una determinación de oficio realizada sobre base presunta, sin que existan otros elementos de prueba que demuestren fehacientemente la conducta dolosa del contribuyente, la AFIP debería, de acuerdo a las disposiciones internas del organismo y propia la jurisprudencia de la CSJN, encuadrar la conducta en la figura culposa. Sin embargo, siendo que se superan los importes de la LPT, el organismo ha procedido, las más de las veces, a realizar la denuncia trasladando al campo penal un bagaje de antecedentes originados en indicios que, por lo común, carecen de identidad suficiente como para sustentar una conclusión única y valedera por el hecho de no contar con un comprobado grado de correspondencia entre lo que se presume y una realidad histórica concreta[6].

Lanzillotta nos ofrece un estudio sobre la evolución que ha tenido la recepción de denuncias fundadas en presunciones en materia penal[7]. En él señala que a partir de la creación de los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario, comenzó una revisión del concepto, el cual implicó en un principio el rechazo in limine de presunciones en sede penal. El autor menciona entre los casos de rechazo el fallo Dabaltro[8], donde la juez si bien no rechazó el régimen de presunciones, mencionó que la AFIP no desarrolló tareas tendientes a determinar las operaciones llevadas a cabo, no pudiendo descartarse que puedan provenir de otras actividades, incluso de origen ilícito. En otro caso, Hormaco, se dijo que sería sumamente imprudente y peligroso instruir sumarios con base a denuncias fundadas puramente en determinaciones presuntas, sin elementos convincentes que le otorguen cierto grado de certeza a lo que aquí se plantea, dado que la apertura de una etapa instructoria en dichas condiciones implicaría dar comienzo a un proceso pena con un objeto absolutamente indeterminado[9].

Lanzillotta resume que las objeciones que se plantearon fueron básicamente dos, la primera es que el método presuntivo no permite establecer con certeza el ejercicio fiscal donde se provocan los hechos imponibles y, la segunda es la que considera la posibilidad de que los fondos que el fisco entiende como sujetos a gravabilidad sean de origen ilícito.

Posteriormente, las decisiones emanadas de los juzgados de Primera Instancia en lo Penal Tributario, al ser revisadas por la Cámara no tuvieron una solución uniforme sobre este punto. La sala A (integrada por los jueces Repetto, Hendler y Bonzon) tiene jurisprudencia mayoritaria en cuanto a que si bien la ley tributaria autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a determinar de oficio, mediante simple estimación, el monto de los tributos cuando no se presentan declaraciones juradas o cuando resultan impugnables las presentadas, esta última circunstancia, al margen de que sea o no ajustada a derecho, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en la norma citada[10]. En el fallo Hai Port S.R.L., se dijo sobre la cuestión tratada que cabe revocar el procesamiento decretado en orden al delito de evasión pues, la determinación de oficio practicada sobre base presunta, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1 de la ley 24.769 (voto del Dr. Hendler). Que esa sola estimación practicada mediante principios y reglas ajenas al proceso penal no alcanza para tener por acreditadas las ventas y ganancias cuestionadas[11].

La sala B, en cambio, tiene jurisprudencia mayoritaria en contrario, habiendo determinado que la circunstancia de que el fisco haya utilizado el sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido no resulta posible soslayar que la existencia de incrementos patrimoniales aludidos por la denuncia  es un dato concreto y objetivo de la realidad y no una mera conjetura[12].

Llegados los casos al plenario, la Cámara Nacional de Casación Penal ha resuelto que si los comportamientos del imputado no están concretamente especificados, su especificación y detalle deben ser materia de investigación judicial. Si bien no podría condenarse por el delito previsto en la LPT sólo mediante presunciones, la existencia de éstas resulta, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos[13]. En otro fallo, la misma sala sostuvo que aunque la AFIP pueda realizar tareas investigativas para las que contaría con mayores recursos materiales y humanos que el juez de instrucción, si la comisión de posibles delitos le fuese denunciada está en la obligación legal irrenunciable de ordenar su investigación[14].

Llegamos entonces a la conclusión de que a partir de una denuncia formulada en base a un procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta puede iniciarse una investigación penal, siempre y cuando exista en cada caso concreto elementos adicionales que permitan presumir la posible existencia de un delito o que los mismos indicios que dieron origen a la presunción permitan dar nacimiento a la posibilidad de la hipótesis delictiva susceptible de investigación.

En función a todo lo mencionado consideramos importante realizar un análisis pormenorizado de las presunciones legales más utilizadas por el fisco a la hora de determinar la materia imponible. Para ello tomamos como base el trabajo de Lanzillotta, antes mencionado, y de Teresa Gomez[15].

Corresponde señalar previamente que el análisis a realizar resulta meramente teórico y se basa en el estudio individual de cada una de las presunciones y su posibilidad de fundar una denuncia penal, por lo que una presunción que hayamos considerado inservible aisladamente para fundar la denuncia, en un caso concreto se puede encontrar acompañada a otras pruebas de peso que funden no sólo una denuncia sino hasta la propia sentencia condenatoria.

a)      Indicios. Buitrago nos señala que los dos primeros párrafos del art. 18 de la ley 11.683 enuncian a mero título ejemplificativo presunciones hominis o indicios que por su razonable conexión con lo que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permiten tener por comprobado un hecho cierto, esto es, la misma existencia y medida de la obligación impositiva[16].  En principio, un único indicio no puede tener fuerza suficiente para fundar una denuncia penal ya que no brinda certeza suficiente sobre la legitimidad de la obligación tributaria, de la cuantía de la misma ni de la conducta del contribuyente.

Puede suceder sin embargo que de la aplicación de una serie de indicios, concordantes entre sí, surja que en su conjunto otorgan una fuerza probatoria importante a la determinación y funden la denuncia del organismo.

Por lo tanto, ante una determinación de oficio fundada en indicios aislados debe abrirse la vía del art. 19 LPT.

b)      El inciso a), que si bien por los montos que puede llegar a involucrar quedarían siempre fuera del ámbito penal, establece que las ganancias netas de una persona equivalen por lo menos a 3 veces lo que paguen de alquiler de su casa-habitación, ello presupone una presunción iuris et de iure que no podría fundar una denuncia por su propia naturaleza de presunción que no admite prueba en contrario.

c)       Por el inciso b) se impugnan precios de transferencias de inmuebles notoriamente inferiores a los vigentes en plaza. La detección de estas maniobras pueden dar sustento a una denuncia penal ya que, de no probarse la verdad de los precios, representan un claro intento de abuso y engaño al fisco.

d)      Las diferencias de inventario del inciso c) de la norma parecieran por sí solas insuficientes para la formulación de una denuncia penal ya que no son prueba suficiente de las ventas efectivamente realizadas. Sin embargo, acompañada de otros elementos puede constituirse fundamento de la denuncia y procesamiento del imputado. Así resultó en el caso Papelera Ramos SA, donde una diferencia de inventarios acompañada de depósitos bancarios que excedían los ingresos de la firma que no pudieron ser justificados[17].

e)      En similar sentido a lo dicho en el punto anterior las diferencias surgidas del relevamiento por imágenes satelitales representan sólo datos aproximados de posibles ventas no declaradas, no siendo suficiente para efectuar una denuncia que origine un proceso penal.

f)       El denominado método del punto fijo que consiste en aplicar un promedio de operaciones de ventas relevado en un período al resto del mes o al total de los períodos del ejercicio y compararlo con las ventas declaradas a los efectos de detectar diferencias por ventas no declaradas no puede resultar por sí sólo un medio idóneo para fundar una denuncia penal ya que no arroja cifras fehacientes sobre posibles ventas marginales.

g)      El inciso e) permite que en el caso de detectarse ventas marginales en un período, que puede ser inferior al mes, extraer de ellas un coeficiente de ventas totales teórico y compararlo con los últimos 12 meses a fin de compararlos para extraer de dicha comparación, al igual que en inciso d), diferencias de ventas marginales. Al igual que en el punto anterior, la extensión de un coeficiente de ventas al resto del ejercicio no puede ser objeto de denuncia ya que no prueba la existencia real de ventas omitidas sino sólo lo hace presumir. Lógicamente si el total de ventas marginales constatadas directamente superan los mínimos legales del delito de evasión la situación deberá ser denunciada por este hecho sin considerar las ventas presuntas.

h)      Los incrementos patrimoniales no justificados constituyen una herramienta de gran utilización para la determinación de obligaciones fiscales por la administración. Básicamente consisten en importes contabilizados como pasivos para justificar incrementos de activos que no tienen respaldo documental alguno ya que provienen por lo general de ingresos marginales. Otro caso de incrementos no justificados resultan las situaciones en las cuales se omite la declaración de algún activo de propiedad del contribuyente porque ha sido adquirido con ingresos en negro.

El problema de esta presunción radica en que no puede probarse el período en el cual se produjeron los ingresos omitidos ni tampoco la actividad de la que provinieron. La ley de procedimientos tributario salva este inconveniente asignando el total de los ingresos omitidos al período en el que se produce o exterioriza el incremento, correspondiendo al contribuyente la prueba de que los mismos se produjeron en un período prescripto o que se generaron en diversos períodos fiscales lo que haría que no se alcanzaran los mínimos de la ley penal. La jurisprudencia ha admitido en materia penal la utilización de esta presunción como hipótesis de investigación para fundar la instrucción del sumario.

i)        Las diferencias de ventas con depósitos bancarios realizados constituye una presunción aceptada penalmente para abrir una investigación ya que del análisis pormenorizado de los depósitos puede llevarse a cabo una reconstrucción verdadera de los hechos imponibles. De esta presunción se ha expedido la jurisprudencia estableciendo que si bien sería posible imaginar diferentes circunstancias que dieran origen a aquellos depósitos, esto no resulta suficiente para afirmar la inexistencia de actividades generadoras del deber de tributar, hipótesis que, en este caso, no se presenta como una suposición temeraria por parte del denunciante[18].

j)        La presunción del inciso h) a las remuneraciones abonadas a empleados no declarados o diferencias salariales no declaradas con ventas omitidas. Si bien el hecho de pagos en negros supondría la existencia de ingresos no declarados, ello no implica directamente contar con un dato cierto sobre ventas omitidas por lo que el juez deberá evaluar el resto de los datos que sustentan una denuncia de este tipo.

k)      El artículo a continuación del 18 de la ley 11.683 presume que cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.

l)        Otra presunción utilizada es la dispuesta en el art. 73 de la ley del impuesto a las ganancias por la cual toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8 % anual, el importe que resulte mayor.

De esta disposición resulta una presunción absoluta o iuris tantum, por lo cual no se admite prueba en contrario, de lo que en principio resulta que no podría sustentarse una denuncia penal en ella. Sin embargo, la administración, mediante el Dictamen 22/2006 de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social  opinó que dado que la disposición del art. 73 LG no dispone de una presunción como las del art. 18 de la ley 11.683, sino que resulta ser una disposición destinada a ser aplicada por al contribuyente al efectuar su autoliquidación, por lo que la omisión de ella en la declaración jurada constituye una reducción ilegal de la materia imponible. Dijo además el dictamen que la disposición del art. 73 LG no puede llevar a interpretaciones disímiles sobre cómo ha de tributarse, lo que constituye una prueba de la conducta dolosa del contribuyente. En función a lo expuesto se dictaminó que correspondía formular la denuncia penal.

 

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[1] Garrone, José Alberto. Diccionario Manual Jurídico. Abeledo-Perrot, 2003.

[2] Soler, Osvaldo H. Derecho Tributario. La Ley, 2008.

[3] CSJN, 02/09/1968. “Parafina del Plata SA”.

[4] CSJN, 06/04/1989. “Maza, Generoso y Mazza, Alberto”.

[5] Fallos 323:2172

[6] López Biscayart, Javier. Presunciones y oportunidad en el proceso penal tributario. Doctrina Tributaria Errepar, 04/2004.

[7] Lanzillotta, Fabricio. Presunciones en materia penal tributaria. Evolución y perspectivas. Revista de Derecho Penal Tributario, Rubinzal-Culzoni. Tomo I, 2007.

[8] JNPT Nº2, causa 1270/2003. Dabaltro

[9] JNPT Nº1, causa 2029/2003. Hormaco

[10] CNAPE, sala A, 14/05/2004. Vázquez, Roberto B. y otra.

[11] CNAPE, sala A, 04/04/2006. Hia Port SRL, Joyería Mariano Sol.

[12] CNAPE, sala B, 17/05/2004. Pellegri, Marcelo Alejandro.

[13] CNCP, sala I, 22/06/2005. Iribarne, Gustavo s/recurso de casación.

[14] CNCP, sala I, 21/12/2004. Beraja, Rubén s/recurso de casación.

[15] Gomez, Teresa. Utilización de presunciones en la esfera penal tributaria. Denuncias penales tributarias que admiten determinaciones de oficio sobre base presunta. Aplicación del criterio de la sana crítica. XXXVI Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires.

[16] Buitrago, Ignacio J. y otros. Procedimiento Fiscal. Errepar,2001.

[17] CNAPE, sala B, 03/06/2004. Boretti, Marcelo L. s/inc. de apel. en: Papelera Ramos S.A. y otros s/inf. ley 24.769.

[18] CNAPE, sala B, 26/08/2004. Grilli, Ricardo E.