Esperando a la Corte por la resolución de Codimat SA sobre la correcta interpretación del Decreto 814/2001.
Atento a los planteamientos efectuados por la Cámara Argentina de Comercio y a las noticias que han circulado durante este 2.010 sobre los reclamos efectuados por el Fisco en materia de recursos de la seguridad social por la aplicación de las alícuotas más gravosas establecidas por el Decreto 814/2001 acercamos un análisis de la normativa vigente y fallos recientes aún no firmes sobre la materia así como algunas de las medidas posibles a adoptar por el contribuyente.
Antecedentes Normativos.
El Decreto 814/2001, de necesidad y urgencia, publicado el 22/06/2001, reconoció entre sus considerandos que hasta ese momento se habían producido sucesivas reducciones en las contribuciones patronales por lo que resultaba necesario simplificar los encuadramientos, las liquidaciones y las tareas de control mediante la modalidad de una alícuota única para la casi totalidad de las mencionadas contribuciones.
En cumplimiento de dicho objetivo el articulado del decreto, modificado por Ley 25.453 del 30/07/2001, luego de dejar sin efectos todas las normas anteriores que contemplaban exenciones o reducciones, establece en el art. 2 las alícuotas unificadas con destino a los subsistemas de Seguridad Social (Ley 19.032 -INSSJP), Fondo Nacional de Empleo (Ley 24.013), Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones Ley 24.241), y Régimen de Asignaciones Familiares (Ley 24.714), en los siguientes términos:
a) 20% para los empleadores cuya actividad principal sea la locación y prestación de servicios con excepción de los comprendidos en las leyes 23551 (Entidades Sindicales), 23660 (Obras Sociales), 23661 (Administración Nacional de Seguro de Salud) y 24467 (Pequeñas y Medianas Empresas).
b) 16% para los restantes empleadores no incluidos en el inciso anterior. Asimismo será de aplicación a las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1 de la ley 22016 y sus modificatorias.
Posteriormente mediante la ley 25565, se dispuso un incremento en un punto sobre las alícuotas unificadas del 20% y 16%, las cuales fueron elevadas al 21% y 17%, respectivamente, manteniéndose así hasta el presente.
Hasta aquí la cuestión no resultaba demasiado complicada ya que sólo estaban alcanzadas por el inciso a) las empresas cuya actividad fuera la prestación y locación de servicios y no encuadraran en lo que la Ley 24467 definió como PyMe, ni fueran Entidades Sindicales, Obras Sociales o la Administración de Seguro de Salud.
En el caso de las PyMes la Ley 24467 no estableció expresamente las características que se debían cumplir para encuadrarse como tal sino que, en su art. 2 encomendó esta definición a la autoridad de aplicación que, a partir de la Ley 25300 de Agosto de 2000, es ejercida por la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa del Ministerio de Economía.
La mencionada secretaría fijó, mediante Resolución 24/2001, los topes de ventas brutas anuales para que una empresa sea considerada Micro, Pequeña o Mediana, según el siguiente detalle:
Sector Tamaño | Agropecuario | Industria y Minería | Comercio | Servicios | Construcción |
Microempresa | 456.000 | 1.250.000 | 1.850.000 | 467.500 | 480.000 |
Pequeña Empresa | 3.040.000 | 7.500.000 | 11.100.000 | 3.366.000 | 3.000.000 |
Mediana Empresa | 18.240.000 | 60.000.000 | 88.800.000 | 22.440.000 | 24.000.000 |
1) (Se entiende por valor de las ventas totales anuales, el valor que surja del promedio de los últimos 3 años a partir del último balance inclusive o información contable equivalente adecuadamente documentada. En los casos de empresas cuya antigüedad sea menor se considerará el promedio proporcional de ventas anuales verificado desde su puesta en marcha.
2) Estos valores son los determinados por Resolución 147/2006 (BO 25/10/2006) que modificó a la Resolución 24/2001 y tienen vigencia a partir del 26/10/2006)
A pesar de todo lo antes mencionado, se dictó en fecha 13/08/2001 (BO 14/08/2001), el Decreto 1009/2001, reglamentario del inc. a) del Decreto 814/2001, donde se terminó legislando ya que se modifica sustancialmente el Decreto 814/2001, que a pesar de ser de necesidad y urgencia fue modificado por uno de rango inferior, adicionando a la actividad de servicios, las actividades de tipo comercial encuadradas de acuerdo con la Resolución 24/2001 (15/02/2001) de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa (SePyme), siempre y cuando sus ventas anuales, calculadas en función de los previsto por dicha resolución, superen los $ 48.000.000, es decir, el último escalón de facturación establecido para encuadrar como Pyme a la actividad comercial vigente a ese momento.
Por si esto fuera poco, con fecha 18/09/2001 la AFIP reglamentó los decretos anteriores mediante RG 1095 (vigente desde el 01/08/2001), estableciendo que se considerarán comprendidos en el inciso a) del artículo 2° del decreto 814/2001, los empleadores que cumplan, en forma conjunta, sólo con los siguientes requisitos:
a) que la actividad principal sea el comercio, o la prestación o locación de servicios, en cuyo caso se entenderá por actividad principal, la que represente respecto del total de la facturación bruta —neta de impuestos—, la de mayor porcentaje en el último ejercicio comercial o año calendario, de acuerdo con el último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada, y
b) que la facturación bruta total —neta de impuestos—, correspondiente al promedio de los 3 últimos ejercicios comerciales o años calendario, a partir del último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada, haya sido superior a CUARENTA Y OCHO MILLONES DE PESOS ($ 48.000.000.-), cualquiera sea la cantidad de personal dependiente.
En caso de empleadores cuya antigüedad sea menor a la requerida para efectuar los cálculos previstos en los incisos precedentes, se deberá anualizar el total de los montos facturados hasta la fecha en que se realiza la evaluación.
Los empleadores que no cumplan con alguno de los requisitos establecidos en los párrafos anteriores, quedan comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Decreto N° 814/01, su modificación y sus complementarios.
Como ya se mencionara, la Resolución 24/2001 fue modificada en dos ocasiones, el 25/10/02 se dictó la Resolución 675/02 (SEPYME), fijando los nuevos parámetros de ventas que serán considerados para encuadrar a una empresa como pyme, estableciendo en lo que respecta a Comercio el nivel máximo de ventas anuales en la suma de $ 86.400.000. A su vez el 23/10/2006, la Disposición 147/06 (SEPYME) estableció dicho valor para la actividad de Comercio en la suma de $ 88.800.000.
Controversias y posición de al AFIP.
La primer controversia suscitada provino del cuestionamiento realizado por la doctrina sobre la inconstitucionalidad de la inclusión del sector “Comercio” dentro del inciso a) mediante el Decreto 1009/2001, el cual no era un decreto de necesidad y urgencia como su predecesor (814/2001) por lo que se excedían las facultades reglamentarias.
La segunda cuestión se sucedió cuando fue dictada la resolución SePyme 675/02 donde se incrementaron los valores de facturación del sector comercio a $ 86.400.000 (cifra que conforme al Decreto 1009/01 corresponde aplicar también al sector servicios). Esta norma entró en colisión con los importes fijos establecidos en el Decreto 1009/01, que no obstante habían sido tomados de la resolución 24/01 (SePyme).
La posición de la AFIP fue sentada en la reunión de la comisión de enlace FACPCE/FAGCE – AFIP del 13/10/2005 y en sucesivos ajustes realizados por el Fisco donde se entiende que la Resolución 675/02 (SePyme) no modifica el tope de $ 48.000.000 establecido por el Decreto 1009/01 por lo que están comprendidos en el inciso a) los empleadores cuya actividad principal encuadre en los sectores servicios o comercio, de acuerdo con lo dispuesto en la resolución (SPME) 24/2001, del 15 de febrero de 2001 y su modificatoria, siempre que sus ventas totales anuales superen los cuarenta y ocho millones de pesos ($ 48.000.000).
Postura de la Comisión de Seguridad Social de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
La AAEF concluyó que el monto incluido en el Decreto Nº 1009/01 de PESOS CUARENTA Y OCHO MILLONES ($48.000.000) receptado en dicha norma a partir de las disposiciones previstas por la Resolución (SePyme) Nº 24/01, ha sufrido el incremento que resulta de las modificaciones operadas sobre esta última disposición.
Dicha conclusión se basa en las siguientes consideraciones:
a) La Ley 25453 y el Decreto Nº 1009/01 exceptúan de la alícuota incrementada a los empleadores que califiquen como Pequeñas y Medianas Empresas en los términos de la Ley 24467 y de la Resolución (SePyme) Nº 24/01;
b) La autoridad de aplicación para calificar a un sujeto como Pequeña y Mediana Empresa es la Subsecretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y Desarrollo Regional, y habiendo definido la Ley 25453 como excluidos a estos sujetos, no cabe otra cosa que remitirse a las normas dictadas por dicha entidad (lo que efectivamente ocurrió con el Decreto Nº 1009/01).
c) La mención expresa del tope de facturación de $48.000.000 que realiza el Decreto 1009/01, más que una cuestión dispositiva implica una necesaria aclaración considerando la finalidad explícitamente perseguida en la norma de unificar el tratamiento para las actividades comerciales y de servicios. Finalmente cabe señalar que este razonamiento resulta consistente toda vez que el Decreto considera aplicable la Resolución (SePyme) Nº 24/01 tanto para la calificación de la actividad principal del empleador como para la medición de las ventas anuales.
d) La propia reglamentación dictada por la AFIP a través de la Resolución 1095 de su registro, si bien sin hacer mención expresa, recepta en lo esencial lo dispuesto en los artículos 1º y 3º de la Resolución (SePyme) Nº 24/01, al determinar los únicos dos requisitos que en forma conjunta deben verificarse para que un empleador encuadre en la tasa incrementada.
Postura Jurisprudencial.
La Cámara Federal de la Seguridad Social a través de su Sala III se ha expedido sobre este tema en la causa “CODIMAT S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – D.G.I. s/ impugnación de deuda” Expte. 12.914/2008 en el que adhiriendo al dictamen nro. 25786/09 emitido por el fiscal general el 27/03/2009 resuelve hacer lugar a lo peticionado por la empresa fundado en que el organismo debería haber aplicado para los períodos involucrados -09/04 a 09/05- la legislación positiva vigente a los mismos, incluyendo la Resolución 675/02 (SEPYME).
Dentro de los fundamentos del dictamen del fiscal resulta importante señalar los siguientes:
"Mientras que el legislador tiene un ámbito de libertad relativamente amplio para elegir sus valoraciones, el juez debe atenerse a los criterios adoptados por el orden positivo vigente, sobre todo y principalmente, a las valoraciones positivas en las que la ley está de hecho inspirada, y aplicar esas mismas estimaciones al caso singular siendo el fin primordial del intérprete dar pleno efecto a la voluntad del legislador, debiendo evitarse el excesivo rigor de los razonamientos que desnaturalicen al espíritu que ha inspirado su sanción, pues, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando lo requiera la interpretación razonable y sistemática, ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante (CSJN, A 70. XLI; ROR "Astra Compañía Argentina de Petróleo c/Yacimientos Petrolíferos Fiscales s/proceso de conocimiento" - 18/11/2008).
"Como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 3/3/1992 (ED 146-321): ’es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de los preceptos de manera que armonicen con el resto del orden jurídico y con las garantías de la Constitución Nacional, propósito que no puede ser obviado por los jueces.”
Aunque el fallo resulta un antecedente jurisprudencia de importancia, la sentencia aún no se encuentra firme ya que la AFIP ha interpuesto recurso extraordinario ante la CSJN por lo que resta esperar la solución del máximo tribunal.
Conclusiones.
Si bien resulta cierto que existe una norma de dudosa interpretación y además existe un fallo de Cámara que ha rechazado el criterio del ente fiscalizador, no es menos cierto que se encuentra pendiente de solución el recurso interpuesto por la AFIP contra dicha sentencia por lo que la misma no se encuentra firme aún.
A ello cabe agregar que toda decisión judicial, si bien sienta precedente para casos posteriores, se refiere al caso concreto planteado ante el Tribunal, por lo que requerirá una modificación de la redacción legal o por lo menos una instrucción interpretativa por parte de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social a las áreas operativas de la AFIP a fin de considerar las modificaciones de los mínimos de facturación a los efectos del encuadre de cada contribuyente en los respectivos incisos del art. 2 Decreto 814/2001.
Nada de ello ha sucedido aún. Las áreas asesoras de la AFIP han sostenido que superados los $ 48.000.000 corresponde la aplicación de la alícuota del 21%, criterio que ha sido además conformado por el Ministerio de Economía a través de la Dirección Nacional de Impuestos en memorándum 1147/2002, por lo que el contribuyente que se encuentre ante una situación concreta de este tipo deberá evaluar detenidamente las medidas a tomar ya que, tratándose de recursos de la seguridad social, no existe la posibilidad de discutir ante el tribunal fiscal sin pagar lo reclamado, ante una determinación del fisco, sólo puede recurrirse a la Cámara de la Seguridad Social previo pago de las obligaciones previsionales reclamadas.
De toda esta maraña normativa no surge otra cosa más que la vieja pero siempre presente inseguridad jurídica por la que debe pilotear día a día el administrado tratando de evitar ser víctima de la voracidad recaudadora del Fisco.
Posibles medidas preventivas a adoptar.
Una posibilidad que tiene el contribuyente afectado o próximo a ello, hasta tanto la Corte se expida sobre el tema, es la de tomar la iniciativa preventivamente planteando una acción declarativa de certeza por la cual el juez, ante el peligro de producirse un egreso patrimonial que dañe el derecho de propiedad del contribuyente, sea el que decida sobre la correcta interpretación y aplicación de la norma en cuestión.
Cabe señalar por último que, dado que esta acción no posee efectos suspensivos sobre la eventual pretensión fiscal, debe interponerse previamente una medida cautelar de no innovar, la cual procura evitar el cobro del impuesto hasta tanto se arribe a una decisión jurisdiccional en la cuestión de fondo.
Corrientes, 07 de Julio de 2010.-