Declaración jurada espontánea y a requerimiento. Consecuencias.

Introducción.

De acuerdo con el art. 11 de la Ley 11.683 (t.o. 1998)[1] el sistema tributario argentino, a pesar de prever la posibilidad de liquidación administrativa, descansa en la autodeterminación del impuesto por parte del contribuyente. En este sistema es el propio obligado quien, mediante la presentación de una declaración jurada, reconoce formalmente la obligación tributaria perfeccionada con anterioridad[2].

En esta manifestación, el contribuyente identifica los hechos imponibles acaecidos y autoliquida el monto del impuesto adeudado, debiendo ingresarlo hasta el vencimiento fijado por el organismo recaudador.

A través del art. 13 la Ley se encarga de establecer las consecuencias de esta presentación disponiendo que:

a) Estará sujeta a revisión administrativa haciendo responsable al contribuyente por el gravamen que de ella surja;

b) Si por error se declarara un importe mayor al correspondiente —error que no obedeciera a cálculos matemáticos—, la declaración podrá ser rectificada, pero el monto abonado en exceso no podrá ser acreditado debiendo, el contribuyente, plantear una acción de repetición prevista en el artículo 81 del texto de la ley; y

c) La presentación de una declaración jurada posterior, rectificativa, no elimina la responsabilidad emergente por la exactitud de los datos declarados.

A su vez el art. 16 LPT dispone que el Fisco pueda determinar de oficio la materia imponible sólo en la medida en que la declaración no se encuentre presentada o que la misma sea impugnable. Por lo tanto, una vez que el sujeto obligado ha cumplido con el acto de la presentación la declaración jurada adquiere carácter estable, lo que redunda en dos consecuencias para la relación fisco contribuyente. La primera derivación entraña que la Administración sólo podrá exigir una diferencia de impuesto a través del procedimiento de determinación de oficio una vez impugnada la declaración original. La segunda consecuencia recae sobre el contribuyente, que se encuentra impedido de reducir en presentaciones posteriores la obligación tributaria declarada.

Va de suyo entonces que en este régimen de autodeclaración la Administración debe necesariamente contar con facultades suficientes para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y averiguar la existencia de hechos imponibles producidos y desconocidos por su falta de declaración. Estas facultades se hallan plasmadas a partir del art. 33 LPT y se materializan mediante la actividad de fiscalización que concluirá inevitablemente, en caso de detectarse hechos imponibles no declarados, con la rectificativa presentada por el propio contribuyente conformando los ajustes propuestos por la fiscalización o, con el inicio del procedimiento de determinación de oficio en el caso de que el contribuyente no admita los ajustes insinuados por el inspector.

Este sistema de autodeterminación, controles y sanciones derivadas de su incumplimiento hace posible que, a la hora de encontrarse con un vencimiento o una prevista, al contribuyente se lo abran distintos caminos que puede seguir y que, lógicamente, acarrearán consecuencias disímiles. Por ello resulta fundamental que, antes de decidir la presentación de una declaración jurada o de aceptar o no una prevista, el contribuyente conozca las posibles consecuencias en materia de sanciones, repetición, plazos y momentos en que deberá ingresar tributo reclamado según sea la decisión adoptada.

El presente trabajo busca entonces brindar un panorama lo más completo de las situaciones en que se puede encontrar un contribuyente a la hora de presentar una declaración jurada, ya sea en forma espontánea o a instancia de una fiscalización.

Declaración jurada no presentada versus declaración jurada sin movimientos.

Corresponde iniciar el presente análisis con la primera decisión que debe tomar el contribuyente al vencimiento del plazo para la presentación de su declaración jurada. Suele presentarse en este momento que el contribuyente no cuenta con la totalidad de la información necesaria para la confección de la declaración jurada por lo que se ve tentado a presentarla sin movimientos (“en cero”) a los efectos de evitar la aplicación de la sanción formal del art. 38 LPT.

Sin embargo, antes de tomar esta decisión debe tenerse en cuenta que, respecto del conjunto de sanciones tributarias que pueden ser impuestas (formales y materiales), se encontrarán en situación diferente el contribuyente que no presenta su declaración jurada frente a aquel que la presenta con errores o, como suele hacerse, sin movimientos (“en cero”).

Si bien la presentación en término de la declaración jurada exime de la sanción formal del art. 38 ya que se ha cumplido con la obligación formal, no redunda en un ahorro para el contribuyente cuando la declaración jurada ha sido presentada con errores o aun peor, en cero, debido a que esta situación acarreará mínimamente la comisión de la infracción de omisión de impuesto del art. 45, no pudiendo eximirse de ella en la medida en que no pueda probar la existencia de un error excusable.

En cambio, quien no habiendo presentado nunca la declaración jurada original encuadre en la conducta de omisión de impuestos por falta de presentación de la declaración jurada podrá eximirse de la sanción del artículo 45 LPT siempre y cuando la presente con anterioridad a la notificación de la vista, quedando encuadrada su conducta sólo en las previsiones del art. 38[3]. De esta manera está establecido en la instrucción 6/2007 a los efectos de respetar el principio del non bis in ídem por el que nadie puede ser sancionado dos veces por la comisión de una misma infracción o ilícito (art. 38 y art 45).

En este punto, no se requiere gran esfuerzo para darse cuenta que resulta más gravosa una sanción por omisión de impuesto que va del 50% al 100% del impuesto no declarado, que por aplicación de las reducciones del art. 49 puedo quedar en 1/3 del mínimo legal (la sanción será entonces del 16,67%), que una de $ 200 o $ 400 según sea la condición del contribuyente.

En conclusión, nunca resulta recomendable la presentación de una declaración jurada sin movimientos no sólo por lo antes mencionado sino también por la imposibilidad de aplicar las disposiciones relativas a la eximición de sanciones prevista en la IG 6/2007, tema que trataré más adelante.

Declaración Jurada a instancias de una fiscalización. La prevista.

A partir del dictado de la Ley 26.044 (B.O. 06/07/2005) se agregó el artículo a continuación del 36 por el cual se instituye formalmente la denominada prevista, la cual, como bien señala Folco ya había sido consagrada previamente por la praxis[4]. La finalidad principal de la prevista es la de comunicar al contribuyente las supuestas diferencias de impuestos detectadas por la inspección, otorgándole la posibilidad de aceptarlas mediante la presentación de las correspondientes declaraciones juradas rectificativas, lo que redundará en un beneficio a la hora de la graduación de las sanciones.

No obstante ello, reza el mencionado artículo, que el hecho de aceptar esta liquidación provisional no inhibe las facultades de la AFIP para determinar de oficio la materia imponible definitiva. Más adelante trataré las consecuencias de esta disposición.

De esta manera, acabada la labor fiscalizadora el funcionario actuante, mediante acta labrada a tal efecto, siempre y cuando haya descubierto algún hecho imponible no exteriorizado por el contribuyente, dará a conocer la respectiva propuesta de ajuste, otorgando plazo[5] para que el contribuyente resuelva sobre su conformidad.

Finalmente, el sétimo párrafo del artículo 17 LPT viene a cerrar las disposiciones relativas a la prevista disponiendo que la presentación de las rectificativas por parte del contribuyente que acepta las impugnaciones o cargos formulados por el inspector en la prevista, o por el juez administrativo en el inicio del procedimiento de determinación de oficio operado con la vista, siempre y cuando se lo haga en forma previa al dictado de la determinación de oficio, tendrá efectos de declaración jurada para el contribuyente y de determinación de oficio para el fisco por lo que no será necesario el inicio o continuación del procedimiento hasta el dictado de la Resolución de determinación de oficio.

Naturaleza de la prevista.

Respecto de la naturaleza de la prevista queda claro no reviste el carácter de acto administrativo. La propia LPT así lo dispuso en el segundo párrafo del artículo 16 al otorgar sólo a los funcionarios con rango de jueces administrativos la facultad de determinar tributos administrativamente.

Por lo tanto, la fiscalización constituye una actividad comprobadora que no culmina con un acto administrativo sino simplemente con un informe final de inspección donde el inspector manifiesta sus opiniones sobre el caso por lo que no resulta vinculante para el juez administrativo, quien puede apartarse de las valoraciones de la inspección y determinar el tributo conforme su propia apreciación de los hechos y del derecho. Así fue ratificado por el Tribunal Fiscal al rechazar la oposición de cosa juzgada planteada por un contribuyente respecto de la determinación efectuada por la AFIP, en tanto la opinión de los inspectores actuantes no constituye una resolución que exprese la opinión de la Dirección General Impositiva –art. 16 de la ley 11.683– que implique cosa juzgada sobre los conceptos materia de informe[6].

La consecuencia entonces es que esta liquidación provisional, aceptada o no por el contribuyente, no pondrá límite alguno a las facultades fiscalizadoras del organismo, el que en definitiva estará facultado, aun en el caso de haberse presentado la rectificativa sugerida volver a verificarla o, en el supuesto de no aceptar los ajustes abrir una determinación de oficio apartándose de las conclusiones del inspector.

Cuál es entonces la razón de ser del corrimiento de la prevista? La posibilidad para el contribuyente de aceptarla y beneficiarse con la reducción en las sanciones y para la Administración evitar el inicio de un procedimiento que le insumirá tiempos y recursos.

Presentación a instancias de una fiscalización. Régimen de reducción de Sanciones.

Como paso previo al estudio de las consecuencias que acarreará aceptar o no la prevista debe analizarse el régimen de reducción de las sanciones materiales que surgen como consecuencia de la incorrecta determinación impositiva por el contribuyente normado en el artículo 49 de la LPT.

El primer párrafo de la norma se ocupa de los casos en que el contribuyente rectifica su declaración original antes de corrérsele la vista[7]. Supuesto en el cual, siempre y cuando no sea reincidente en este tipo de infracciones[8], se reducirán cualquiera de las sanciones materiales que le pudieren corresponder a un tercio de su mínimo legal.

El segundo párrafo del artículo en comentario establece la reducción a dos tercios del mínimo legal si la pretensión fiscal es aceptada antes del vencimiento del primer plazo para contestar la vista, lo que implica que la solicitud de prórroga del plazo para ofrecer descargo no extiende el término para beneficiarse con la reducción legal. Al igual que en el párrafo anterior no debe existir reincidencia en este tipo de infracciones.

En el tercer párrafo se prevé la reducción al mínimo legal para aquellos casos en que la aceptación del contribuyente se produzca una vez notificada la vista hacia adelante, siendo requisito no ser reincidente ni discutir la resolución determinativa. Por último, el cuarto párrafo recepta el principio de bagatela o insignificancia disponiendo como condición objetiva de punibilidad que el saldo de los gravámenes adeudados exceda la suma de $ 1.000 para que pueda imponerse una sanción material al contribuyente, siempre y cuando sea ingresado en forma voluntaria, o antes de vencer el plazo para el descargo de a vista.

Error Excusable.

La eximición de sanciones materiales del art. 45 puede darse sólo en dos situaciones. La primera está prevista en el art. 49 cuando la diferencia de impuesto no supere los $ 1.000, tema tratado ut infra.

La otra forma de absolución se encuentra en el mismo art. 45, el cual  dispone que la sanción se aplique en tanto no exista error excusable. Esta disposición se encuentra reglamentada por el Organismo a través de la Instrucción General 6/2007[9], que considera a su vez dos posibles situaciones que dan lugar a la existencia de error excusable.

La mencionada Instrucción recepta el error de derecho considerando que existe error excusable, cuando la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad-, admite diversas interpretaciones que puedan impedir al responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trate.

A su vez, también habilita la posibilidad de oponer la existencia de un error de hecho siempre y cuando se cumpla en conjunto que el monto del ajuste no supere los $ 10.000 y en ninguno de los períodos involucrados dicho monto supere el 40% del impuesto determinado por el contribuyente o responsable. A su vez, el Juez Administrativo, deberá ponderar, además de estos parámetros monetarios, todos los posibles atenuantes de responsabilidad enumerados en el punto 3.2.1.1. de la disposición interna, tales como la norma incumplida, la condición del contribuyente, la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades, etc.

Volviendo a nuestro análisis, cabe concluir que una presentación de declaración jurada sin movimientos implica la pérdida de la posibilidad de alegar un error de hecho ya que el ajuste siempre superará el 40% debido a que la base del impuesto utilizado para establecer si se superó el porcentaje establecido será cero.

Sólo le quedará entonces al contribuyente que ha presentado una declaración sin movimiento, la difícil tarea de probar la existencia de un error de derecho que lo exima de la sanción.

Aceptación de la prevista versus determinación de oficio.

Ya vimos que la aceptación de la prevista tiene como beneficio la eximición de la sanción del art. 45 de no haber sido presentada nunca la declaración jurada original o de su reducción a un tercio del mínimo legal en el caso de proceder a rectificar una declaración original ya presentada.

Sin embargo, no todo es color de rosa ya que esta presentación a instancia del inspector no goza de los efectos de una determinación de oficio dado que, como vimos, ni la prevista resulta un acto administrativo que vincule al organismo, ni se abre el procedimiento de determinación de oficio por el que el Fisco determine el impuesto conforme a la rectificativa presentada por el contribuyente.

La aceptación de la prevista impide entonces que se produzcan para el contribuyente los efectos de la determinación de oficio.

Dichos efectos se encuentran consignados en el art. 19 LPT que dispone que la determinación de oficio, una vez firme, sólo pueda ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.

b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

El primer caso no resulta realmente una modificación sino una ampliación de la determinación practicada por ser la misma parcial[10].

En el supuesto b), tal como señala Celdeiro, si el error proviene de la AFIP, sólo le es imputable a ella y no permite volver sobre la determinación firma. En ese sentido, el cambio de criterio por parte del Fisco, sin que al sujeto pasivo pueda reprochársele el haber actuado con dolo o culpa, no puede tener como consecuencia el hecho de que la determinación de oficio practicada se modifique en su contra[11].

Esta norma no hace más que receptar el principio de estabilidad del acto administrativo consagrado por la Ley 19.549.

Pero, como vimos antes, al no existir acto administrativo no se pueden aplicar las disposiciones sobre estabilidad a favor del administrado antes señaladas, impidiendo al contribuyente oponer la imposibilidad de revisión de la rectificativa al organismo. Por lo tanto, a la hora de decidir la aceptación de una prevista hay que analizar tanto los beneficios de la reducción de sanciones como el costo derivado de la posibilidad de una nueva fiscalización y determinación por parte del Fisco ya que la rectificativa no gozará de la estabilidad dispuesta en el mencionado art. 19 LPT.

Repetición de tributos y multas.

A la hora de decidir sobre una prevista deben considerarse también las diferentes situaciones que se generan respecto de la posibilidad de lograr la repetición de lo ingresado incorrectamente.

Antes de empezar cabe aclarar que en ningún caso el contribuyente perderá el derecho a que un juez competente revise la determinación efectuada por el Fisco, ya sea que se haya materializado a través de la presentación de una rectificativa a instancias de la fiscalización o con motivo de haberse agotado la vía administrativa por interposición de alguno de los recursos del art. 76 LPT. Siempre y cuando la acción no se encuentre prescripta tendrá derecho a repetir lo que considera ingresado de más. Lo que variará serán los plazos y formas de interposición del reclamo de repetición.

Lo primero que debe distinguirse entonces es si el impuesto por el que se intenta la repetición fue ingresado o no en virtud de una resolución de determinación de oficio que adquirió el carácter de ejecutoria por haberse agotado la vía administrativa o por haber quedado firme por falta de interposición del respectivo recurso administrativo.

El art. 81  trata los aspectos relativos a la repetición de tributos estableciendo que para el caso de tributos ingresados en forma espontánea el contribuyente debe interponer previamente el reclamo administrativo ante la AFIP dentro del plazo de prescripción, contando con el plazo perentorio de 15 días a partir de la notificación de la resolución denegatoria para apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.

Por el contrario, de tratarse de una determinación de oficio recurrida o no, no resulta necesaria la formación del expediente administrativo previo de reclamo en tanto que el Fisco ya se ha expresado sobre el caso en la respectiva determinación de oficio, por lo que el contribuyente podrá acudir al Tribunal Fiscal o a la Justicia Nacional en cualquier momento anterior a la prescripción de sus acciones sin entablar discusión administrativa previa[12].

En lo que respecta a las multas desde antaño ha sido sostenido por la jurisprudencia que por tener carácter penal no puede ser objeto de repetición[13]. Idéntica solución pareciera aplicarse por el art. 82 cuando establece que en materia de sanciones sólo puede reclamarse judicialmente su revisión dentro del plazo perentorio de 15 días de notificada la resolución administrativa que la impone, impidiendo la revisión si se hubiera dejado vencer dicho plazo. Sin embargo, el art. 180[14] que a pesar de encontrarse incluido dentro del título relativo a la competencia del Tribunal Fiscal debe considerarse aplicable también al proceso judicial, abre la posibilidad de discutir multas consentidas por falta de interposición de recurso siempre y cuando se comprenda dentro de la demanda de repetición al gravamen que da nacimiento a la sanción repetida y sólo en la parte proporcional cuya repetición se persigue.

Considerando admisible entonces la repetición de la multa con las limitación antes descripta, paso a analizar las distintas situaciones posibles.

Quien atravesó el procedimiento de determinación de oficio, recurra o no la resolución que le determina impuesto de oficio contará con el plazo de la prescripción para reclamar la devolución del impuesto ingresado sin más trámite que el de interponer la demanda contenciosa, pudiendo incluir la multa en su parte proporcional al tributo repetido.

El que en cambio ha rectificado a instancia de la fiscalización deberá instar la apertura del expediente administrativo de repetición y cumplir, dentro de los plazos establecidos, con el recurso del art. 76 de ser denegada su petición para así agotar la instancia administrativa y reclamar su devolución judicialmente. Una vez resuelto el recurso o pasados 3 meses sin dictarse resolución el contribuyente tendrá habilitada la instancia judicial con el agravante de tener que observar obligatoriamente el plazo de 15 días para interponer la demanda judicial, perdiendo su derecho en caso de no respetar el plazo.

Razonando entonces sobre costos y beneficios de cada opción se puede concluir que la situación de quien ha pasado por una determinación de oficio cuenta con un procedimiento más flexible para repetir el tributo ingresado que aquel que ha optado por presentar la rectificativa a instancia de la inspección y ahora debe inevitablemente cumplir con un procedimiento con plazos perentorios y que inevitablemente terminará con el silencio de la administración.

Conclusiones.

Hemos visto que, ante la falta de datos para confeccionar correctamente la declaración jurada,  entre las opciones de presentarla sin movimientos y no presentarla resulta conveniente no presentarla ya que se goza de la eximición de la sanción del art. 45 si la misma es presentada en forma previa a la notificación de la vista.

En lo que hace a la decisión de aceptar o no una prevista no resulta tan categórica la conclusión a la que se puede arribar.

La decisión de rechazar la prevista, iniciar la discusión administrativa y llegar a la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación tiene como beneficio que la resolución de AFIP sea revisada por un órgano especializado e imparcial sin estar obligado a ingresar el tributo previamente. Para ello lógicamente el contribuyente deberá contar con una defensa adecuada y probada de sus dichos, de lo contrario no será más que una maniobra dilatoria que puede redundar en mayores costos por cuanto se pierde la posibilidad de reducir la graduación de la sanción.

En cambio, ante la aceptación de la prevista la sanción se reduce a un tercio del mínimo legal y el contribuyente mantiene la posibilidad de recurrir sólo la multa dentro de los plazos perentorios antes mencionados o de repetir el impuesto y la correspondiente sanción proporcional en el plazo de la prescripción, previo inicio del expediente administrativo de repetición[15].

Si recurriera la multa dentro del plazo para su apelación podrá interponer la defensa que estime más adecuada, ya sea incorrecta determinación o error excusable, en cambio, si la multa fuere consentida y repetida junto con el tributo, su devolución dependerá de que se determine previamente la devolución del tributo ingresado incorrectamente. El aspecto negativo de esta vía será entonces, el hecho de que debe ingresarse previamente el tributo y en caso de consentir administrativamente la multa debe respetarse a rajatabla el procedimiento del reclamo administrativo previo y los plazos de la demanda de repetición derivados de él, junto con las limitaciones a la defensa posible de la multa.

Finalizando, sólo resta agregar que cada situación particular deberá ser estudiada a la luz de las cuestiones antes presentadas para llegar a la solución más conveniente para el contribuyente ya que no existe a priori una estrategia que pueda resultar mejor a las demás, todo dependerá siempre de las posibilidades probatorias con que se cuente.

 

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[1] En adelante LPT.

[2] Esta situación ha llevado a la doctrina a asignar a la presentación eficacia meramente declarativa.

[3] Instrucción General 6/2007, punto 3.4.2.2.

[4] Folco, Carlos María. Procedimiento Tributario. Tomo I. Tercera Edición, 2011. Rubinzal-Culzoni (pág. 530)

[5] Respecto del plazo, ante la falta disposiciones expresas en la LPT deben aplicarse supletoriamente las disposiciones del art. 1 inc. e) apartado 4°) de la Ley 19.549, el que dispone el plazo general de diez días hábiles ante ausencia de regulación especial respecto de los plazos para la realización de trámites, contestación de traslados, vistas, informes, etc.

[6] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 20/11/2006. Domínguez, Ariel Gonzalo.

[7] La fecha tope para presentar la rectificativa lógicamente estará dada por la notificación efectuada al contribuyente de acuerdo a uno de los mecanismos previstos en el art. 100 LPT y no por la fecha en que se dicta el acto administrativo “vista”. En el caso de no ser considerada la rectificativa presentada en forma previa a dicha notificación la resolución que aplica la sanción será nula por vicios en el elemento causa.

[8] El concepto de reincidencia, tanto para este párrafo como para los siguientes de la norma está contenido en la Instrucción 6/2007 punto 3.2.2. donde el Fisco estableció que se entenderá que un infractor es reincidente cuando, habiendo sido condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en la ley de procedimiento tributario, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de las tipificadas en la mencionada ley. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando, desde la fecha en que la misma se impuso, hubieran transcurrido cinco años.

[9] En adelante IG 6/2007.

[10] Por exceder el objetivo del presente trabajo dejo para al futuro el análisis sobre cuándo una determinación puede considerarse parcial.

[11] Celdeiro, Ernesto Carlos y otros. Procedimiento Tributario. Ley 11.683 – Decreto 618/97. Primera Edición, 2012. Errepar (pág. 212).

[12] Al tratarse de una repetición se entiende que el tributo ya fue ingresado.

[13] CSJN, 31/03/1948. Molinos Río de la Plata c/Provincia de Buenos Aires.

[14] Agregado en 1978 por Ley 21.858.

[15] Abona este criterio el decisorio de la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación del 07/02/2003, (Correa Gabino Celso) por el cual se declaró la improcedencia formal de la demanda de repetición interpuesta por el contribuyente, en tanto éste presentó declaraciones juradas rectificativas conformando la impugnación de créditos formulada por el Fisco durante la fiscalización, por lo que el pago ingresado en su consecuencia no puede ser considerado a requerimiento tal como ocurriría si se hubiera concluido el procedimiento de determinación de oficio con el dictado de la resolución respectiva, o si con anterioridad a la presentación de las rectificativas se hubiese iniciado dicho procedimiento mediante el corrimiento de la vista, por lo cual debió formular la reclamación administrativa previa de repetición.